(СТАРАЯ РЕДАКЦИЯ) ЗАПОЛНЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ К ДЕКЛАРАЦИИ ПО КПН ПО Ф. 1...

Т. Иванова, налоговый консультант

Редакция 2010 года

ЗАПОЛНЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ К ДЕКЛАРАЦИИ ПО КПН ПО Ф. 100.09 «УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ И ОБЩЕАДМИНИСТРАТИВНЫЕ РАСХОДЫ РЕЗИДЕНТА»

Форма предназначена для определения суммы управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных налогоплательщиком-резидентом РК в целях получения доходов из источников в РК и за ее пределами, относимых на вычеты в соответствии со статьей 222 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 222 Налогового кодекса налогоплательщик-резидент относит на вычеты в РК расходы, связанные с получением дохода, в том числе дохода из источников за пределами РК, в порядке, установленном положениями раздела 4 «Корпоративный подоходный налог» и раздела 6 «Индивидуальный подоходный налог» Налогового кодекса.

Налогоплательщик-резидент относит на вычеты своему постоянному учреждению, расположенному в иностранном государстве, расходы, понесенные как в РК, так и за ее пределами, связанные с получением доходов из источников за пределами РК через постоянное учреждение, в соответствии с положениями налогового законодательства такого иностранного государства.

При определении налогооблагаемого дохода постоянного учреждения юридического лица-резидента в иностранном государстве допускается вычет управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных как в РК, так и за ее пределами в целях получения такого налогооблагаемого дохода, в соответствии с положениями налогового законодательства такого иностранного государства или международного договора.

Сумма управленческих и общеадминистративных расходов относится на вычеты в иностранном государстве, из источников которого получен доход юридическим лицом-резидентом, в порядке, предусмотренном налоговым законодательством такого иностранного государства.

ПРИМЕР

Компания-резидент РК имеет филиалы в России и в Кыргызстане. В соответствии с положениями Конвенции «Об устранении двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал между Республикой Казахстан и Российской Федерацией» (ратифицирована Законом РК от 3 июля 1997 г № 146-1.) предусмотрен вычет управленческих и общеадминистративных расходов в целях получения доходов из источников в РК и за ее пределами, относимых на вычеты резиденту и постоянному учреждению, расположенному в России. Аналогичные положения предусмотрены в Конвенции с Кыргызстаном (вступила в силу 31.03.1998г.).

Согласно статье 7 Конвенции прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность, как сказано выше, то его прибыль может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к:

а) такому постоянному учреждению;

б) продажам в этом другом государстве товаров или изделий, которые совпадают с товарами или изделиями, которые продаются через постоянное учреждение;

в) другой предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом государстве, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такое постоянное учреждение.

Термин «постоянное учреждение (представительство)» для целей применения Конвенции и согласно статье 5 Конвенции означает постоянное место деятельности, через которое организация одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве.

Термин «постоянное учреждение», в частности, включает строительную площадку, или строительный, монтажный или сборочный объект, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, если только такая площадка или объект существуют в течение более чем 12 месяцев, или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев.

Если организация осуществляет или осуществляла предпринимательскую деятельность, как сказано выше, то ее прибыль, в соответствии со статьей 7 Конвенции, может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к такому постоянному учреждению. При этом пунктом 3 статьи 7 Конвенции предусмотрено, что при определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет документально подтвержденных расходов, понесенных для целей постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное учреждение, или за его пределами.

В связи с изложенным, в случае если деятельность казахстанской организации на территории РФ связана с предпринимательской деятельностью этой организации через расположенное в РФ постоянное учреждение (представительство), то у такой казахстанской организации возникает обязанность по исчислению налоговой базы для уплаты налога на прибыль на территории РФ, при определении которой подлежат учету все расходы, которые связаны с деятельностью такого постоянного представительства. Таким образом, расходы, связанные с деятельностью казахстанской организации через постоянное представительство на территории РФ, будут учитываться при исчислении налоговой базы для уплаты налога на прибыль этой организацией на территории РФ базы для уплаты налога на прибыль в Казахстане. После уплаты казахстанской организацией налога на прибыль на территории РФ такая казахстанская организация на основании статьи 311 Налогового кодекса РФ, а также статьи 23 упомянутой Конвенции от 18 октября 1996 года имеет право обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет в РК для целей осуществления процедуры зачета налога на прибыль, уплаченного в России, при уплате налога на прибыль в Казахстане. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 23 Конвенции, если резидент Казахстана получает доход в России, который в соответствии с положениями Конвенции может облагаться налогом в России, сумма налога на этот доход, уплачиваемая в России, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в Казахстане. Такой вычет не должен превышать казахстанского налога, исчисленного с такого дохода в Казахстане в соответствии с Налоговым кодексом РФ и Налоговым кодексом РК.

Порядок распределения расходов, понесенных иностранной организацией в пользу всех своих отделений, расположенных в разных государствах, передаваемых в целях налогообложения прибыли таким отделениям, изложен в п.п. 5.3 и 4.1.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 года № БГ-3-23/150.

Там предусмотрено, что расходы, распределяемые головным офисом иностранной организации своему отделению в Российской Федерации, исчисляются на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения расходов головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения расходов, для исчисления доли расходов российского отделения организации должны быть представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели (письмо Министра финансов РФ от 24 января 2007 года № 03-03-06\1\27).

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документам, косвенно подтверждающим произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходы, понесенные иностранной организацией для целей, связанных с деятельностью ее постоянного представительства в РФ, могут быть приняты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль иностранного представительства при соблюдении следующих условий:

- факт осуществления передаваемых расходов подтвержден документально;

- представлены методика распределения передаваемых расходов и расчет конкретных показателей, на основании которых производится распределение расходов, подписанные руководителем головного офиса;

- представлен расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению иностранной организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов;

- передаваемые расходы отвечают требованиям статей 252-270 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные положения по отнесению на вычеты управленческих и общеадминистративных расходов содержатся и в нормативных документах Республики Кыргызстан.

Из вышеизложенного следует, что для отнесения на вычеты постоянного учреждения юридического лица резидента РК, расположенного как в России, так и в Кыргызстане юридическому лицу резиденту РК необходимо разработать учетную политику, где необходимо предусмотреть метод распределения между юридическим лицом-резидентом и его постоянным (-и) учреждением (-ями) отнесения на вычеты управленческих и общеадминистративных расходов, их перечень, которые должны соответствовать положениям Налогового кодекса РК.

В случае если положениями международного договора при определении налогооблагаемого дохода юридического лица-резидента от деятельности за пределами РК через постоянное учреждение допускается вычет управленческих и общеадминистративных расходов, фактически понесенных как в РК, так и за ее пределами в целях получения такого дохода, то сумма таких расходов определяется по одному из следующих методов:

1) методу пропорционального распределения расходов;

2) методу непосредственного (прямого) отнесения расходов на вычеты.

Юридическое лицо-резидент по своему выбору применяет только один из указанных методов отнесения управленческих и общеадминистративных расходов на вычеты. Применяемый метод должен быть неизменным в течение отчетного налогового периода.

Управленческие или общеадминистративные расходы относятся на вычеты постоянным учреждением за пределами РК только при наличии у него следующих подтверждающих документов и их перевода на язык страны пребывания постоянного учреждения:

1) нотариально засвидетельствованной копии документа, подтверждающего резидентство;

2) копии финансовой отчетности постоянного учреждения налогоплательщика в РК;

3) копии финансовой отчетности юридического лица-резидента;

4) копии аудиторского отчета по аудиту финансовой отчетности юридического лица-резидента (при осуществлении аудита финансовой отчетности такого лица).

При этом в финансовых отчетностях, в зависимости от выбранного способа определения расчетного показателя должны раскрываться следующие данные:

1) общая сумма совокупного годового дохода в целом;

2) общая сумма расходов по оплате труда персонала в целом;

3) первоначальная (текущая) и балансовая стоимости основных средств в целом.

В случае не отражения в финансовой отчетности суммы управленческих и общеадминистративных расходов, подлежащих пропорциональному распределению, а также невыполнения требований, установленных налоговым законодательством страны пребывания, такие расходы не принимаются на вычет постоянным учреждением.

Согласно учетной политике, в нашем примере использован метод пропорционального распределения суммы управленческих и общеадминистративных расходов, относимых на вычеты постоянным учреждением.

При использовании метода пропорционального распределения сумма управленческих и общеадминистративных расходов, относимых на вычеты постоянным учреждением, определяется как произведение суммы таких расходов и расчетного показателя.

Расчетный показатель исчисляется по одному из следующих способов по выбору юридического лица-резидента:

1) соотношение суммы совокупного годового дохода, полученного юридическим лицом-нерезидентом от осуществления деятельности в РК через постоянное учреждение, за отчетный налоговый период к общей сумме совокупного годового дохода юридического лица-нерезидента в целом за указанный налоговый период;

2) определение средней величины (СВ) по трем показателям:

соотношение суммы совокупного годового дохода, полученного юридическим лицом-нерезидентом от осуществления деятельности в РК через постоянное учреждение, за отчетный налоговый период к общей сумме совокупного годового дохода юридического лица-нерезидента в целом за указанный налоговый период (Д);

соотношение первоначальной (текущей) стоимости основных средств, учтенных в финансовой отчетности постоянного учреждения в РК, по состоянию на конец отчетного налогового периода к общей первоначальной (текущей) стоимости основных средств юридического лица-нерезидента в целом за такой же налоговый период (ОС);

соотношение суммы расходов по оплате труда персонала, работающего в постоянном учреждении в РК, по состоянию на конец отчетного налогового периода к общей сумме расходов по оплате труда персонала юридического лица-нерезидента в целом за такой же налоговый период (ОТ).

Средняя величина определяется по формуле:

При применении метода пропорционального распределения в налоговый орган страны пребывания вместе с декларацией по КПН, учетной политикой и вышеуказанными документами представляется также составляемый в произвольной форме расчет суммы расходов, относимых на вычеты постоянным учреждением за пределами РК.

По итогам года получены следующие показатели:

Определим сумму управленческих и общеадминистративных расходов, относимых на вычеты юридическому лицу резиденту РК от деятельности постоянного учреждения в России.

(0,065 + 0,104 + 0,211) / 3 = 0,127

21 750 000 × 0,127 = 2 762 250 тенге.

В Кыргызстане:

(0,036 + 0,054 + 0,166) / 3 = 0,085

21 750 000 × 0,85 = 1 848 750 тенге.

В разделе «Дополнительная информация»:

1) применяемый метод отнесения расходов на вычеты. Отмечается метод, применяемый при отнесении расходов на вычеты в соответствии со статьей 208 Налогового кодекса:

ячейка А отмечается, если применяется метод пропорционального распределения;

ячейка В отмечается, если применяется метод непосредственного (прямого) отнесения;

ячейка С отмечается, если применяется иной метод отнесения расходов на вычеты, предусмотренный в иностранном государстве;

Отмечаем ячейку А.

2) способ исчисления расчетного показателя при применении метода пропорционального распределения. Отмечается применяемый способ исчисления расчетного показателя:

ячейка А отмечается, если применяется способ исчисления расчетного показателя, определяемый в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 209 Налогового кодекса;

ячейка В отмечается, если применяется способ исчисления расчетного показателя, определяемый в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 209 Налогового кодекса.

Отмечаем ячейку В.

В разделе «Расходы»:

1) в строке 100.09.001 указываются управленческие и общеадминистративные расходы юридического лица - резидента, понесенные в налоговом периоде;

21 750 000 тенге;

2) в строке 100.09.002 указываются управленческие и общие административные расходы юридического лица - резидента, относимые на вычет в соответствии со статьей 222 Налогового кодекса. В данную строку переносится итоговое значение графы L формы 100.13 - 4 611 000 тенге.

Строка 100.09.002 учитывается при расчете строки 100.00.058 III.

Для того чтобы заполнить строку 100.09.002 формы 100.09 заполним форму 100.13.

Форма 100.13 «Доходы из иностранных источников, суммы прибыли или части прибыли компаний, зарегистрированных или расположенных в странах с льготным налогообложением. Суммы уплаченного иностранного налога и зачета».

Данная форма предназначена для определения доходов из иностранных источников, сумм прибыли или части прибыли компаний, зарегистрированных или расположенных в странах с льготным налогообложением, а также суммы уплаченного иностранного налога и зачета в соответствии с особенностями международного налогообложения, определенными разделом 7 Налогового кодекса.

В нашем примере будем заполнять только те графы, которые нам нужны для заполнения строки 100.09.002 формы 100.09.

Графы с A по I заполняются в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса. Графы с А по F, с J по O заполняются в соответствии со статьей 221 Налогового кодекса. Графы с А по F, J, K, с N по Т заполняются в соответствии со статьей 223 Налогового кодекса.

В разделе «Показатели»:

в графе А указывается порядковый номер строки:

00000002

00000003;

в графе В указывается код страны согласно пункту 78 Правил.

При заполнении кода страны необходимо использовать цифровую кодировку стран в соответствии с приложением 6 «Классификатор стран мира» к Правилам декларирования товаров.

По строке 00000002 указываем код России - 643;

По строке 00000003 указываем код Кыргызстана - 417;

в графе С указывается номер налоговой регистрации постоянного учреждения в иностранном государстве (в случае получения дохода от деятельности через постоянное учреждение), либо нерезидента, выплачивающего доход (в случае получения дохода от деятельности, не связанной с постоянным учреждением), в иных случаях - номер налоговой регистрации нерезидента, зарегистрированного в государстве с льготным налогообложением;

в графе Е указывается код валюты получения дохода согласно пункту 77 Правил при заполнении кода валюты необходимо использовать цифровую кодировку валют в соответствии с приложением 10 «Классификатор валют, используемых для таможенного оформления» к Правилам декларирования товаров.

в графе L указывается сумма управленческих и общеадминистративных расходов налогоплательщика-резидента, относимых на вычеты постоянными учреждениями за пределами РК:

по строке 00000001 - общая сумма - (4 611 000) тенге;

по строке 00000002 - постоянного учреждения в России - 2 762 250 тенге;

по строке 00000003 - постоянного учреждения в Кыргызстане - 1 848 750 тенге;

в графе M указываются прочие расходы налогоплательщика-резидента, относимые на вычеты постоянными учреждениями за пределами Республики Казахстан - 0;

в графе N указывается сумма налогооблагаемого дохода от деятельности через постоянное учреждение в иностранном государстве, исчисленного по законодательству РК:

по строке 00000001 указываем - 2 070 000 тенге (общая сумма);

по строке 00000002 указываем - 1 200 000 тенге (в России);

по строке 00000003 указываем - 870 000 тенге (в Кыргызстане).

в графе O указывается сумма налогооблагаемого дохода от деятельности через постоянное учреждение в иностранном государстве, исчисленного по законодательству иностранного государства:

по строке 00000001 - 2 070 000 тенге;

по строке 00000002 - 1 200 000 тенге;

по строке 00000003 - 870 000 тенге.

Итоговое значение графы L - 4 611 000 тенге переносится в строку 100.09.002.