30.01.2026
Действие налогового законодательства РК во времени
Колупаев И.,
к.ю.н., советник компании
«Бейкер Макензи Казахстан Б.В.»
Абдрахманов Д.,
юрист компании
«Бейкер Макензи Казахстан Б.В.»
Продолжая серию статей по актуальным проблемам налогообложения в Казахстане, в данной статье мы рассмотрим вопрос действия налогового законодательства во времени.
Поскольку проблематика по данному вопросу сложилась в основном в период действия утратившего силу Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25 декабря 2017 г. НК (далее - «НК») от 25 декабря 2017 г., в настоящей статье мы будем ссылаться на положения именно данного нормативно-правового акта. Здесь же отметим, что принципиальных изменений по вопросу действия законодательства во времени в ныне действующий Налоговый кодекс внесено не было.
В соответствии с п. 2 ст. 3 НК законы Республики Казахстан, вносящие изменения и дополнения в НК в части установления нового налога и (или) платежа в бюджет, повышения ставки, изменения объекта налогообложения и (или) налоговой базы, увеличения категорий налогоплательщиков (налоговых агентов), отмены или уменьшения вычета или льготы по уплате налогов и платежей в бюджет, могут быть приняты не позднее 1 июля текущего года и введены в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. Это важный и разумный принцип, предотвращающий внезапные изменения правил налогообложения и позволяющий налогоплательщикам ознакомиться с новыми нормами и подготовиться к их применению.
Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 3 НК положения законов Республики Казахстан, устанавливающие новые виды налогов и (или) платежей в бюджет, повышающие ставки, устанавливающие новые обязанности, а также ухудшающие положение налогоплательщика (налогового агента), обратной силы не имеют. Данное положение защищает налогоплательщиков от непредсказуемых и несправедливых последствий, когда они могли бы быть наказаны или обложены налогом за действия, которые на момент совершения были законными или не облагались налогом.
В целом, указанные нормы направлены на обеспечение предсказуемости и стабильности налоговых правоотношений.
Аналогичные положения предусмотрены и в новом Налоговом кодексе РК от 18 июля 2025 г. (п.п. 2 и 4 ст. 23), который вступил в силу 1 января 2026 г. (далее - «Новый НК»).
Поскольку в процитированных нормах НК идет речь о положениях законов, можно было бы предположить, что законотворческий процесс в Парламенте автоматически исключит какие-либо нарушения. В конце концов, законопроекты проходят юридическую экспертизу и неоднократно обсуждаются в различных парламентских комитетах.
К сожалению, практика показывает, что данное предположение не соответствует действительности. В ходе нашей правоприменительной практики мы уже сталкивались с такими нарушениями. Далее мы приводим два относительно недавних случая нарушений как п. 2 ст. 3, так и п. 5 ст. 3 НК.
1) Законом Республики Казахстан от 6 февраля 2023 года № 196-VII «О внесении изменений и дополнений в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) и Закон Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)» (далее - «Закон 2023 г.») изменена ст. 264 НК и установлен запрет на вычет в целях корпоративного подоходного налога (далее - «КПН») в отношении следующих расходов:
(a) расходы на получение (приобретение) и (или) расходы, связанные с получением (приобретением) цифровых активов, реализованных вне биржи цифровых активов, зарегистрированной на территории Международного финансового центра «Астана»;
(b) расходы лица, осуществляющего деятельность по цифровому майнингу, по услугам, оказываемым цифровым майнинговым пулом.
Данное изменение было введено в действие с 1 апреля 2023 г. Запрет обратной силы в данном случае не был нарушен. Однако Законом 2023 г. явно нарушено требование п. 2 ст. 3 НК о том, что изменения в части отмены вычета могут быть введены в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.
2) Законом Республики Казахстан от 15 июля 2025 г. № 208-VIII «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс и законы Республики Казахстан по вопросам введения его в действие» (далее - «Закон 2025 г.») в НК введена ст. 783, в соответствии с которой на период с 1 января 2025 г. до 1 января 2026 г. ст. 223, п. 1 ст. 302 и ст. 313 НК были изложены в новой редакции. Новой редакцией указанных положений в отношении 2025 г. вводятся дополнительные объекты обложения КПН. В частности, требуется уплата КПН в отношении дохода по определенным сделкам, включая своп-операции с валютой, операции по обмену процентных ставок, вознаграждение по государственным эмиссионным ценным бумагам и некоторые другие (далее - «Соответствующие сделки»).
Данные изменения явно нарушают п. 2 ст. 3 НК. Во-первых, поскольку Закон 2025 г. меняет объекты налогообложения, он должен был быть принят не позднее 1 июля 2025 г., тогда как он был принят 15 июля 2025 г. Во-вторых, он введен в действие с 1 января 2025 г., тогда как должен был быть введен в действие не ранее 1 января 2026 г.
Кроме того, Закон 2025 г. нарушает п. 5 ст. 3 НК, поскольку в части расширения объектов обложения КПН он был введен в действие с обратной силой (с 1 января 2025 г.).
Здесь необходимо отметить, что Законом в НК вводится ст. 782, согласно которой положения пунктов 3 и 5 ст. 3 НК с 1 января 2025 года до 1 января 2026 года не распространяются на налогоплательщиков при применении ими положений Закона о КПН (то есть п. 1 ст. 302, ст. 223 и ст. 313 НК). Вместе с тем, считаем неправомерной ситуацию, при которой положение НК, запрещающее определенные изменения в НК, отменяется (пусть и на соответствующий промежуток времени) самими такими изменениями. Это, с нашей точки зрения, противоречит как смыслу и назначению п. 2 ст. 3 НК, так и правилам формальной логики.
Таким образом, сложилась аномальная ситуация, при которой изменения в НК противоречат самому НК. С нашей точки зрения, противоречие в данном случае должно разрешаться в пользу НК по следующим причинам.
Во-первых, в соответствии с п. 3 ст. 2 НК при наличии противоречия между НК и другими законами Республики Казахстан в целях налогообложения действуют нормы НК.
Во-вторых, согласно иерархии нормативно-правовых актов, закрепленной в п. 2 ст. 10 Закона РК 6 апреля 2016 года № 480-V ЗРК «О правовых актах», кодексы имеют приоритет перед законами, даже перед теми, которые вносят изменения в кодексы. На необоснованность такого положения дел уже обращалось внимание в юридической литературе[1]. Тем не менее, статус-кво сохраняется.
В-третьих, в соответствии с п. 5 ст. 8 НК все неопределенности и неурегулированные вопросы налогового законодательства Республики Казахстан толкуются в пользу налогоплательщика (налогового агента). Ситуация, при которой одно положение НК противоречит другому его положению, безусловно является неопределенностью в смысле процитированного положения НК и, соответственно, должно толковаться в пользу налогоплательщика.
Еще одним примером нарушения принципов, заложенных в п. 2 ст. 3 НК, является принятие самого нового НК 18 июля 2025 г. Как известно, Новым НК вводится ряд изменений, которыми повышаются ставки налогов и отменяются льготы. Поэтому Новый НК должен был быть принят не позднее 1 июля 2025 г. При этом возможный аргумент о том, что Новый НК - это не изменение в ныне действующий НК, считаем чрезмерно формалистским, легалистическим и противоречащим идеологии, заложенной в 2 ст. 3 НК. Безусловно, между 1 и 18 июля прошло не так много времени. Но суть не в степени серьезности нарушения, а в том, что законодатель довольно беспрепятственно и сравнительно часто нарушает собственные запреты относительно действия налогового законодательства во времени.
3. Судебная и административная практика
3.1 Общие замечания
В Казахстане отсутствует возможность оспаривания законов юридическими лицами[2].
Граждане могут оспорить конституционность того или иного закона. В соответствии с подп. 3) п. 4 ст. 23 Закона РК 5 ноября 2022 года № 153-VII ЗРК «О Конституционном Суде Республики Казахстан», Конституционный Суд по обращениям граждан рассматривает на соответствие Конституции Республики Казахстан нормативные правовые акты Республики Казахстан, непосредственно затрагивающие их права и свободы, закрепленные Конституцией Республики Казахстан. Поскольку в обоих приведенных примерах речь идет о КПН, этот способ оспаривания Закона 2023 г. и Закона 2025 г. применить будет невозможно.
Поэтому в рамках казахстанской правовой системы применение положений Закона 2023 г. и Закона 2025 г. в отношении КПН может быть оспорено налогоплательщиками только при обжаловании конкретного доначисления КПН по результатам налоговой проверки либо акта о наложении административного штрафа.
3.2 Судебная практика по п. 2 ст. 3 НК
Как упоминалось выше, согласно п. 2 ст. 3 НК, законы, вносящие изменения в НК по определенному кругу вопросов, могут быть приняты не позднее 1 июля текущего года и введены в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. Ниже приводим обзор общедоступной судебной практики по применению данной нормы, которую нам удалось найти.
1) Решение Специализированного межрайонного административного суда города Астана №7194-24-00-4/4115 от 3 марта 2025 года
В данном деле, помимо прочего, рассматривались вопросы применения п. 2 ст. 3 НК. В частности, Законом 2023 г. с 1 апреля 2023 года введен запрет на вычеты по КПН при осуществлении расходов в рамках внебиржевой торговли цифровыми активами.
Несмотря на изменения, налогоплательщиком были произведены вычеты по КПН по расходам, осуществленным в рамках внебиржевой торговли цифровыми активами, в 2023 году. Налоговыми органами была проведена тематическая налоговая проверка, в результате которой налогоплательщику был доначислен КПН со ссылкой на изменения в части запрета на вычеты. Налогоплательщик обжаловал результаты проверки в суде.
В суде, среди прочих аргументов, налогоплательщиком высказывалась позиция, согласно которой введение в действие изменений в статью 264 НК с 1 апреля 2023 года противоречит п. 2 статьи 3 НК, так как законы, вносящие изменения и дополнения в НК в части отмены или уменьшения вычета могут быть приняты не позднее 1 июля текущего года и введены в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, в связи с чем данная норма подлежала введению в действие с 1 января 2024 года.
Специализированный межрайонный административный суд города Астаны дал следующую оценку данному аргументу:
«Суд также считает необоснованным довод истца о необходимости применения пункта 2 статьи 3 НК, согласно которой Законы Республики Казахстан, вносящие изменения и дополнения в настоящий Кодекс в части установления нового налога и (или) платежа в бюджет, повышения ставки, изменения объекта налогообложения и (или) налоговой базы, увеличения категорий налогоплательщиков (налоговых агентов), отмены или уменьшения вычета или льготы по уплате налогов и платежей в бюджет, могут быть приняты не позднее 1 июля текущего года и введены в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, ввиду следующего.
В рассматриваемом случае истец полагает, что норма подпункта 1-1) статьи 264 НК должна была быть введена в действие с 1 января 2024 года, в связи с чем вменение данной статьи на правоотношения 2023 года незаконно.
Между тем, подпункт 1-1) статьи 264 НК был дополнен Законом Республики Казахстан от 6 февраля 2023 года № 196-VII ЗРК (далее - Закон № 196-VII ЗРК) О внесении изменений и дополнений в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) и Закон Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс).
Статьей 2 Закона № 196-VII ЗРК прямо предусмотрено, что настоящий Закон вводится в действие с 1 января 2024 года, за исключением подпунктов 4), 5), 6), 8), 10), 11), 12) и 18) пункта 1, пункта 2 статьи 1, которые вводятся в действие с 1 апреля 2023 года.
Вместе с тем подпункт 1-1) статьи 264 НК в редакции с 1 апреля 2023 года был дополнен подпунктом 6) пункта 1 статьи 1 Закона, в связи с чем самим Законом регламентируется действие подпункта 1-1) статьи 264 НК именно с 1 апреля 2023 года и до 31 декабря 2023 года».
Таким образом, по мнению суда, если тем или иным законом, вносящим изменения в НК, регулируются даты введения в действия, ограничение по срокам, предусмотренное в п. 2 ст. 3 НК, не применяется. С этим выводом, конечно же, согласиться никак нельзя. Положение п. 2 ст. 3 НК призвано применяться во всех возможных ситуациях, в том числе тогда, когда срок введения в действие изменений регулируются законом, вносящим такие изменения.
По данным судебного кабинета Верховного Суда, данное решение суда обжаловалось вплоть до кассационной инстанции. Кассационное рассмотрение дела состоялось, и 15 октября 2025 года Кассационным судом вынесено Постановление №6003-25-00-4к/1792, согласно которому упомянутое Решение Специализированного межрайонного административного суда города Астана №7194-24-00-4/4115 от 3 марта 2025 года оставлено в силе.
2) Решение Специализированного межрайонного административного суда города Астана № 7194-24-00-4/3955 от 20 февраля 2025 года
Вторым найденным делом по вопросу применения п. 2 ст. 3 НК является аналогичное дело по обжалованию подпункта 1-1) статьи 264 НК. В этом деле налогоплательщик также не согласился с исключением возможности относить на вычеты расходы в рамках внебиржевой торговли цифровыми активами.
Касательно довода налогоплательщика по применению п.2 ст.3 НК, судом была дана следующая интерпретация:
«Доводы истцов относительно неправильного введения в действие подпункта 1) статьи 264 НК со ссылкой на пункт 2 статьи 3 НК суд считает несостоятельными, так как в Законе № 196 указан срок введения данной нормы с 1 апреля 2023 года.
Данный Закон является нормативным правовым актом, который принят Парламентом, подписан Президентом Республики Казахстан, следовательно, имеет обязательную силу на всей территории Республики. В связи с чем, суд не входит в обсуждение данного вопроса. При этом, уполномоченным органом в сфере налоговой политики МНЭ указано, что Закон №196 был принят в рамках совершенствования законодательства в сфере регулирования майнинговой деятельности, учитывая уникальность данной деятельности и отсутствие на тот момент законодательного регулирования, норма введена в действие с 1 апреля 2023 года».
Таким образом, суд отказался применять ограничение по п. 2 ст. 3 НК на том основании, что соответствующие изменения в НК были приняты Парламентом РК. Этот аргумент мы также считаем необоснованным. Сам факт, что закон принят Парламентом, автоматически не означает его легитимность.
Данное решение суда также было обжаловано вплоть до кассационной инстанции. Однако на момент публикации данной статьи в публичном доступе отсутствует вынесенное постановление по данному делу (постановление апелляционной инстанции в публичном доступе также отсутствует). В отсутствие иной информации предполагаем, что решение суда первой инстанции было оставлено без изменений судами и, соответственно, вступило в законную силу.
3.3 Судебная практика по п. 5 ст. 3 НК
Как упоминалось, в соответствии с п. 5 ст. 2 НК положения законов Республики Казахстан, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Ниже приводим обзор применения данной нормы судами.
1) Решение Специализированного межрайонного административного суда города Астана №7194-22-00-4/3629 от 8 декабря 2022 года
Важным отличием этого дела от тех, что описаны выше, является то, что оспаривалось применение норм подзаконного акта, а не закона. В частности, налогоплательщиком оспаривалось применение изменений в Приказ Министра национальной экономики Республики Казахстан от 31 марта 2022 года № 31 (далее - «Приказ 31») «О внесении изменений в Приказ № 67 «Об утверждении Перечня импортируемых товаров, по которым налог на добавленную стоимость уплачивается методом зачета и правил его формирования» (далее - «Приказ 67»).
Суть дела заключалась в том, что налогоплательщик при импорте товара в Казахстан уплатил НДС на импорт методом зачета (то есть, без фактической уплаты). Уплата НДС методом зачета является льготной мерой, которая предоставляется в отношении ограниченного перечня товаров, которые не производятся в РК в достаточном количестве. В рассматриваемом случае товар, импортируемый налогоплательщиком, был включен в изначальную редакцию Приказа 67. Однако Приказом 31 в Приказ 67 были внесены изменения, ретроспективно вступающие в силу с 1 января 2022 года. В связи с изменениями, импортированный ранее товар был исключен из списка товаров, по которым НДС на импорт может быть уплачен методом зачета. Позднее таможенными органами была проведена камеральная таможенная проверка, по результатам которой налогоплательщику был доначислен НДС на импорт. Результаты данной проверки были обжалованы налогоплательщиком в суд.
В судебном разбирательстве налогоплательщик, помимо прочего, ссылался на п. 5 ст. 3 НК. Специализированный межрайонный административный суд города Астаны дал следующую оценку данному аргументу:
«Вместе с тем, пунктом 2 статьи 43 Закона Республики Казахстан «О правовых актах», исключения из правила пункта 1 настоящей статьи представляют случаи, когда обратная сила нормативного правового акта или его части предусмотрена им самим или актом о введении в действие нормативного правового акта, а также когда последний исключает обязанности, возложенные на граждан, или улучшает их положение.
Доводы истца о том, что действие Приказа не имеет обратной силы, так как возлагает новые обязанности ухудшает положение, устанавливает или усиливает его ответственность судом не принимаются во внимание, поскольку обратная сила нормативного правового акта предусмотрена им самим, а именно пунктом 4 Приказа указано, что действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года
…
Касательно доводов истца о том, что Приказ №31 противоречит пункту 5 статьи 3 Налогового кодекса, суд считает, что обратной силы не имеют те законы, которые относятся к сфере регулирования юридической ответственности, устанавливают новые виды ответственности или усиливает ее путем введения новых санкций, то есть ухудшает положение, в данном случае исключение из перечня товара, по которым НДС уплачивается методом зачета не является ответственностью декларанта. При этом, НДС как налог имеет место быть и не является новым видом налога».
Данное решение также было обжаловано вплоть до кассационной инстанции. В постановлении судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РК № 6001-23-00-6ап/1179 от 31 октября 2023 года дана следующая правовая оценка:
«Доводы автора кассационной жалобы о незаконности пункта 3 Приказа №31 вследствие противоречия статье 3 Налогового кодекса, не могут быть приняты во внимание, поскольку Компанией в указанной части приказ обжалован в судебном порядке и вступившим в силу решением СМЭС Акмолинской области от 21 ноября 2022 года в иске отказано. В связи с чем, коллегия не может входить в обсуждение вопроса о незаконности нормативного правового акта».
Действительно, налогоплательщик параллельно с описываемым административным делом обжаловал законность Приказа 31 в порядке гражданского судопроизводства вплоть до кассационной инстанции. Суды первых двух инстанций отказали налогоплательщику в признании Приказа 31 незаконным. В постановлении судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РК № 6001-23-00-3Г/2543 от 10 июля 2023 года указано следующее:
«Принятие приказа осуществлялось в строгом в соответствии с Законом Республики Казахстан «О правовых актах» и проходило все процедуры нормотворчества. Пунктом 5 статьи 3 Налогового кодекса установлено, что положения законов Республики Казахстан, устанавливающие новые виды налогов и (или) платежей в бюджет, повышающие ставки, устанавливающие новые обязанности, а также ухудшающие положение налогоплательщика (налогового агента), обратной силы не имеют. Изменения в статьи 427 и 428 Налогового кодекса внесены 20 декабря 2021 года и введены в действие с 1 января 2022 года. При этом, часть первая пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса устанавливает норму прямого действия, к которому применяется пункт 2 статьи 11 Закона «О правовых актах»: для применения нормативных правовых актов, введенных в действие, не требуется каких-либо дополнительных указаний. В этой связи, а также с учетом пункта 2 статьи 43 Закона «О правовых актах» приказ №31 одновременно с Налоговым кодексом распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2022 года. Следует отметить, что согласно подпункту 4) статьи 2 Закона Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)» (в редакции до 20 декабря 2021 года) статьи 427 и 428 действовали до 1 января 2022 года. Оспариваемый приказ прошел согласование с заинтересованными органами и юридической экспертизы в уполномоченном органе. Коллегия считает, что выводы местных судов являются обоснованными, поскольку они основаны на правильном применении норм материального и процессуального права и сделаны в результате полного выяснения круга обстоятельств, имеющих значение для дела».
Таким образом, налогоплательщику не удалось доказать незаконность положений Приказа 31 ни в рамках административного, ни в рамках гражданского судопроизводства. Административные суды сослались на то, что Приказ 31 был оспорен, но не был отменен в порядке гражданского судопроизводства, а экономические суды сослались на то, что Приказ 31 прошел все необходимые нормотворческие процедуры.
С обоснованием экономических судов невозможно согласиться. Соблюдение нормотворческих процедур не означает автоматически законность нормативного правового акта.
Что касается административных судов, их выводы также представляются необоснованными. Тот факт, что подзаконный нормативный правовой акт обжаловался в судебном порядке, но не был отменен, не означает, что административные суды освобождаются от обязанности критически анализировать возможность применения данного акта при доначислении налогов по результатам налоговой проверки. Административным судам следует самостоятельно решать вопрос о том, могли ли налоговые органы при доначислении применять подзаконный акт с обратной силой, которая прямо запрещена как НК, так и Законом «О правовых актах».
2) Решение Специализированного межрайонного административного суда города Астана №7194-22-04/3127 от 8 декабря 2022 года
В данном деле, так же как и в предыдущем, налогоплательщик обжаловал как результаты налоговой проверки (в административных судах), так и положения Приказа 31 (в порядке ГПК).
Административный суд первой инстанции отказал в удовлетворении иска по следующим основаниям:
«В пунктах 2 и 5 статьи 3 Налогового кодекса предусмотрено, что законы, вносящие изменения и дополнения в Налоговый кодекс в части отмены льготы по уплате налогов могут быть приняты не позднее 1 июля текущего года и введены в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия; положения законов Республики Казахстан, устанавливающие новые виды налогов и (или) платежей в бюджет, повышающие ставки, устанавливающие новые обязанности, а также ухудшающие положение налогоплательщика (налогового агента), обратной силы не имеют.
Суд отмечает, что в данной статье предусмотрено понятие «законы», а приказ является подзаконным актом, в связи с чем ссылка истца на данную норму не обоснована.
…
Производство по делам об оспаривании законности нормативного правового акта регулируется главой 30 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан и не входит в орбиту административного судопроизводства. Также суд учитывает, что решением специализированного межрайонного экономического суда г. Астаны отклонен иск Компании об оспаривании приказа №31».
Таким образом, суд сослался на неприменимость п. 5 ст. 3 НК к Приказу 31, а также на то, что в порядке гражданского судопроизводства Приказ 31 отменен не был.
Суды, рассмотревшие иск об отмене Приказа 31 в порядке гражданского судопроизводства (дело закончилось вынесением постановления судебного коллегии по гражданским делам Верховного Суда РК № 6001-23-00-3Г/3111(2) от 17 июля 2023 г.), отказали в удовлетворении иска, сославшись на то, что Приказ 31 прошел необходимые нормотворческие процедуры.
Вместе с тем, на момент рассмотрения дела в кассационной инстанции в марте 2024 г. были внесены изменения в Приказ 67, которые восстановили изначально действовавшую льготу (также с обратной силой). В связи с этим, результаты налоговой проверки были отменены. Таким образом, Министерство национальной экономики РК самостоятельно устранило допущенное нарушение.
3) Решение Специализированного межрайонного административного суда города Астана 3994-22-00-4/846 от 21 ноября 2022 года
В данном деле также спор был связан с применением положений Приказа 31, однако в отличии от предыдущих дел суд поддержал налогоплательщика, признав, что положения Приказа 31 ухудшают положение налогоплательщика. В частности, суд указал следующее:
«В соответствии с пунктом 5 статьи 3 Налогового кодекса, положения законов Республики Казахстан, устанавливающие новые виды налогов и (или) платежей в бюджет, повышающие ставки, устанавливающие новые обязанности, а также ухудшающие положение налогоплательщика (налогового агента), обратной силы не имеют.
Указанные изменения ухудшили положения истца, так как при ввозе товаров действовал Перечень без внесения изменений, в соответствии с которым истцом сдана, а ответчиком принята декларация на товары с уплатой налога на добавленную стоимость методом зачета.
Следовательно, данные изменения не должны быть применены ответчиком при вынесении уведомления, поскольку они устанавливают новые обязанности, а также ухудшают положение истца».
По данным судебного кабинета решение вступило в законную силу и не было обжаловано со стороны налоговых органов. Мы полностью согласны с данным судебным решением.
4) Решение Специализированного межрайонного административного суда города Астана №5594-22-00-4/999 от 25 января 2023 года
В данном деле, которое также касалось применения Приказа 31, суд также поддержал сторону налогоплательщика и признал результаты налоговой проверки незаконными, сославшись на п. 5 ст. 3 НК.
При дальнейшем обжаловании данного решения суд кассационной инстанции поддержал решение суда первой инстанции по существу (постановление судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РК № 001-23-00-6ап/2144 от 4 марта 2024 года). При этом суд сослался только на процессуальные нарушения, допущенные при вынесении оспариваемого административного акта. В отношении запрета обратной силы суд указал следующее:
«Вместе с тем из решения СМАС подлежат исключению выводы суда, что установленные обстоятельства путем возложения обязанности по уплате НДС и пени ухудшают положение КХ, тогда как закон обратной силы не имеет. Действующим законодательством на момент ввоза и декларирования Техники, предусмотрена уплата НДС методом зачета. Техника приобретена из другой страны ввиду отсутствия его производства на территории Казахстана, обратные доказательства суду не предоставлены».
Таким образом, судебная коллегия по административным делам Верховного Суда не поддержала позицию о том, что Приказ 31 был принят с обратной силой, но конкретное обоснование данного вывода не было приведено[3].
3.4 Административная практика по п. 5 ст. 3 НК
По применению п. 5 ст. 3 НК имеется также практика Апелляционной комиссии Министерства финансов РК. Нам удалось найти лишь два дела, рассмотренных комиссией, и все они также связаны с применением изменений в Приказ 67. Одно из дел было рассмотрено в сентябре 2022 года, а другое - в августе 2024 года[4].
В деле 2022 года Апелляционная комиссия поддержала налоговый орган, ссылаясь на возможность применять норму с обратной силой, если обратная сила предусмотрена самим нормативным правовым актом.
В деле 2024 г. Апелляционная комиссия вынесла решение в пользу налогоплательщика на том основании, что в Приказ 67 снова были внесены изменения, которые восстанавливают право уплаты НДС методом зачета, то есть, в данном случае произошло самостоятельное устранение нарушения со стороны государственного органа.
4. Выводы
На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
1) В части КПН Закон 2023 г. и Закон 2025 г. были приняты неправомерно. Дата принятия Закона 2025 г. и дата введения в действие Закона 2023 г. и Закона 2025 г. противоречат требованиям п. 2 ст. 3 НК.
2) Имеющаяся судебная практика по п. 2. ст. 3 НК поддерживает позицию налоговых органов.
3) Принятие Закона 2025 г. с обратной силой противоречит п. 5 ст. 3 НК. Отмена действия п. 5 ст. 3 НК самим Законом 2025 г., с нашей точки зрения, юридически невозможна и не должна приниматься во внимание судами.
4) Судебная и административная практика по делам о запрете обратной силы налогового законодательства (п. 5 ст. 3 НК) имеется только в отношении подзаконных актов. Данная практика является противоречивой.
5) Выражаем надежду на то, что с принятием нового Налогового кодекса РК практика принятия законов, противоречащих положениям кодекса о сроках принятия и введения в действие, а также запрету обратной силы, прекратится. Это будет способствовать повышению предсказуемости и прозрачности правового регулирования вопросов налогообложения.
[1] См. Жанузакова Л. Т. «Об иерархии нормативных правовых актов»; https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=32389460.
[2] Ст. 298 ГПК РК разрешает обжалование нормативных правовых актов в случае их противоречия закону. Однако на практике казахстанские суды интерпретируют это положение таким образом, что в суде может быть оспорен только подзаконный нормативный правовой акт. Смотрите, к примеру, Постановление суда г. Нур-Султана от 16 февраля 2022 г. по делу № 7199-22-00-2а/91, а также Определение суда г. Астаны от 24 апреля 2025 г. по делу № 7199-25-00-2а/1865.
[3] В ходе анализа судебной практики мы нашли еще одно похожее дело, связанное с применением обратной силы закона и изменениями в Приказ 67. Однако в данном деле налогоплательщик ссылался не на положения НК, а на Закон о «О правовых актах». Решением Специализированного межрайонного административного суда Павлодарской области №5594-23-00-4/146 от 18 мая 2023 года в удовлетворении иска было отказано. Постановлением судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Казахстан от 6 июня 2024 года №6001-23-00-6ап/3012 иск был удовлетворен, но не по основанию противоречия нормам об обратной силе закона, а в связи с возвращением отмененной льготы путем внесения изменений в Приказ 67 (государственный орган самостоятельно устранил нарушение).
[4] Решения Апелляционной комиссии публикуются в информационной системе «Параграф» без указания подробных реквизитов и идентификации сторон дела.
