09.08.2001
Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.
1. О платежах за землю производителей сельскохозяйственной продукции
Предложение Акима Костанайской области У. Шукеева в восемь раз повысить размер единого земельного налога, выплачиваемого крестьянскими хозяйствами, вызвало бурную реакцию в обществе, разрушило ранее существовавшее удивительное единодушие Мажилиса и Сената Парламента Республики Казахстан и развело на разные позиции двух членов Правительства Республики Казахстан - Министра сельского хозяйства и Министра государственных доходов.
Сенат и Министерство государственных доходов поддержали предложение Акима Костанайской области, Мажилис и Министерство сельского хозяйства не согласились.
Подавляющее большинство плательщиков единого земельного налога, естественно, выступило против столь резкого и несправедливого, с их точки зрения, повышения налога. И лишь единицы работников сельского хозяйства, руководствуясь интересами бюджетных организаций сельских территорий - учителей, врачей и других, обслуживающих этих же налогоплательщиков и их семьи, поддержали идею увеличения ставок единого земельного налога.
Средства массовой информации активно включились в освещение столь интересного материала, предоставляя свои страницы и, особенно, эфирное время сторонникам обеих точек зрения.
В ходе этих дискуссий выявилось, что спорящие стороны не всегда четко представляют существо проблемы, поскольку часто путают земельный налог (Раздел VII Закона Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет"), единый земельный налог (Раздел VII-I Закона "О налогах...") и упрощенный режим налогообложения на основе патента для юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции (статья 138-3 Раздела Х Закона "О налогах...").
Сейчас, когда вопрос временно отложен до осенней сессии Парламента, несколько поутихли страсти и снизился эмоциональный накал, настало время специалистам спокойно разобраться с проблемой земельного налога в целом и выработать предложения к предстоящей сессии.
Прежде всего, необходимо напомнить сущность всех трех платежей за землю, уплачиваемых производителями сельскохозяйственной продукции различных организационно-правовых форм. В рамках настоящей статьи рассмотрим лишь краткую историю платежей за землю преимущественно в пределах недолгого периода независимого существования Республики Казахстан.
1. Земельный налог.
Как известно, в советский период казахстанского государства сельскохозяйственные землепользователи - колхозы и совхозы при единой и единственной государственной собственности на землю получали ее в бесплатное и постоянное пользование (колхозы - в вечное бесплатное пользование) и не платили никаких налогов на землю.
28 февраля 1990 года был принят Закон Союза ССР "Основы законодательства Союза ССР и союзных республик о земле", в статье 12 которого было записано, что землевладение и землепользование в СССР являются платными и что плата за землю взимается в формах земельного налога и арендной платы.
Это же положение было записано и в Земельном кодексе Казахской ССР, принятом 16 ноября 1990 года.
Еще на стадии разработки Земельного кодекса Верховным Советом Казахской ССР была создана рабочая группа, которая в марте 1989 года приступила к разработке проекта первого закона о земельном налоге и арендной платы за землю. Непосредственное руководство работой этой группы осуществлял тогдашний Комитет по аграрным вопросам и продовольствию Верховного Совета Казахской ССР.
В рабочих обсуждениях проекта закона принимали участие все члены Комитета, который в то время по численности равнялся нынешнему Мажилису и включал весьма широкий круг специалистов сельского хозяйства - от бригадиров растениеводческих бригад до докторов наук и действительных членов Академии сельскохозяйственных наук.
В основу земельного налога был положен современный уровень естественного плодородия почв, измеряемый баллом бонитета, который учитывал все свойства почв, определяемые при проведении крупномасштабной почвенной съемки. В основу ставок земельного налога был положен уровень эффективного плодородия земель с учетом средних закупочных цен и дифференциальной ренты (дохода), рассчитанной в условных, так называемых кадастровых, ценах.
К началу 1990 года был создан первый рабочий проект, который был представлен на закрытое обсуждение всем заинтересованным министерствам, областным органам власти, ведомствам, научно-исследовательским и проектным институтам. После учета, систематизации и обсуждения в Комитете всех полученных замечаний, дополнений и предложений к началу 1991 года уже был доработан вариант, вынесенный на обсуждение Президиума Верховного Совета. В июле 1991 года вариант закона о земельном налоге был опубликован практически во всех республиканских и областных газетах для всенародного обсуждения.
Пройдя всенародное обсуждение, проект закона о земельном налоге был представлен на пленарное заседание Верховного Совета Республики Казахстан и 17 декабря 1991 года, после подписания его Президентом Республики Казахстан, приобрел силу Закона, введенного в действие с 1 января 1992 года.
В пункте 2 статьи 5 этого Закона было записано, что "Колхозы, совхозы и другие сельскохозяйственные предприятия, для которых земля является основным средством производства, платят единый земельный налог и освобождаются от уплаты налогов на прибыль, транспортные средства, самоходные машины и механизмы".
Таким образом, идея единого земельного налога и принцип освобождения юридических лиц, для которых земля является основным средством производства, от ряда других налогов был заложен уже в самом первом Законе Республики Казахстан "О земельном налоге".
Ставки земельного налога на земли сельскохозяйственного назначения устанавливались в зависимости от балла бонитета и в то время включали четыре шкалы:
- на неорошаемые земли степной и сухостепной зон равнинных территорий с черноземами обыкновенными и южными, темно-каштановыми и каштановыми почвами, а также предгорных территорий с сероземами темными (серокоричневыми), каштановыми (коричневыми) и черноземами предгорными были установлены в размере от 0,1 до 40 рублей на 1 гектар;
- на неорошаемые земли полупустынной, пустынной и предгорно-пустынной территорий со светло-каштановыми, бурыми, серо-бурыми, сероземами светлыми и обыкновенными, а также горных территорий с горно-степными, горно-лугово-степными и горными альпийскими и субальпийскими почвами были установлены в размере от 0,1 до 10 рублей на 1 гектар;
- на орошаемые земли были установлены ставки земельного налога от 10 до 90 рублей на 1 гектар;
- на земли, предоставленные гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства и дачного строительства была установлена единая ставка вне зависимости от почвы и зоны в размере 1 рубль за 0,01 гектара. Чтобы сопоставить эти ставки с современными ценами, напомним, что в 1990 году, экономические показатели которого были положены в основу расчета ставок земельного налога, средняя закупочная цена 1 центнера пшеницы составляла 35 рублей (округленно), средняя цена одной буханки хлеба была 0,25 рубля, 1 киловатт/час электроэнергии стоил 0,04 рубля, литр дизельного топлива стоил 0,09 рубля, цена 1 литра бензина в зависимости от качества составляла от 0,1 до 0,4 рубля, билет на трамвай и троллейбус стоил 0,03, а на городской автобус - 0,05 рубля, авиабилет Алма-Ата - Москва стоил 62 рубля, минимальная зарплата равнялась 70 рублям, минимальная пенсия для рядового гражданина - 30 рулей, максимальная - 132 рубля.
Поэтому, особо не погрешив против истины, можно принять, что тогдашний рубль равен примерно нынешним 200 тенге и в ценах 2001 года ставки земельного налога 1991 года покажутся астрономическими. Так, например, на земли зоны неорошаемого земледелия ставки налога 1991 года в цене 2001 года должны составлять от 20 до 8000 тенге на гектар, на пастбищные земли полупустынной и пустынной зон - от 20 до 2000 тенге на гектар, а на орошаемые земли - от 2000 до 18000 тенге на гектар. Ставки, как видим, весьма внушительные.
Средний балл бонитета пахотных угодий того почвенного состава равнялся 35 баллам, а средняя республиканская урожайность зерновых равнялась округленно 10 центнерам с 1 гектара пашни.
Но к дате первого платежа земельного налога - 15 сентября 1992 года - рубль вследствие инфляции обесценился примерно в 20 раз, поэтому налогоплательщики не ощутили экономическую значимость для себя нового налога, а бюджет не оценил в своей доходной части налогообложение одного из основных природных ресурсов Республики Казахстан.
Как известно, инфляционные процессы продолжали бушевать и в 1993 году, в ноябре месяце которого была введена новая национальная валюта, не остановившая интенсивно идущую инфляцию.
И только, когда более или менее привели в порядок экономику, пересмотрели ставки земельного налога и Указом Президента Республики Казахстан, имеющим силу закона, от 15 марта 1995 года "О республиканском бюджете на 1995 год" были установлены новые ставки земельного налога, которые и были с небольшими изменениями включены в Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, от 24 апреля 1995 года № 2235 "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" (далее - Указ о налогах).
Последние с соответствующими поправочными коэффициентами (1,93 на 2001 год) действуют до настоящего времени.
В результате всех изменений и преобразований реальная величина нынешнего земельного налога оказалась заниженной от 40 до 360 раз по сравнению со своим первоначальным значением.
Одновременно с общими экономическими реформами преобразовывалось и сельское хозяйство, где упор был сделан на ликвидацию ранее существовавших крупных производителей сельскохозяйственной продукции колхозов и совхозов и организацию на их базе мелких крестьянских (фермерских) хозяйств.
Но поскольку мелкие крестьянские хозяйства были не в состоянии держать необходимое количество счетно-бухгалтерских работников для исчисления всех налогов и платежей в бюджет, то для упрощения процедур расчетов с бюджетом было решено вернуться к идее единого земельного налога, не включенной в Указ о налогах.
Толчком для этого в определенной мере послужили сообщения в печати, что отдельные области Российской Федерации, одной из которых была Белгородская, для своих производителей сельскохозяйственной продукции вместо большого набора налогов ввели единый продовольственный налог с сельхозпроизводителей. Мы обратились к своим коллегам из Белгородской области, которые и прислали нам очень интересный и поучительный документ - Постановление Главы Администрации Белгородской области от 30 мая 1996 года № 303 "О продовольственном налоге сельхозтоваропроизводителей и самофинансировании сельских территорий", в первых трех пунктах постановляющей части которого записано:
"1. Считать основным принципом формирования бюджета сельской территории (сельская, поселковая административная единица) принцип самофинансирования.
2. Ввести с 1 июля 1996 года для сельскохозяйственных предприятий единый продовольственный налог по платежам в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.
За эквивалент продовольственного налога принять тонну мягкой пшеницы IV класса с содержанием клейковины от 18 до 23 процентов, соотношение другой сельскохозяйственной продукции установить согласно приложению № 1.
3. Установить с 1 июля 1996 года по 1 июля 1997 года среднюю по области годовую ставку продовольственного налога в размере 288 кг продовольственной пшеницы с одного гектара пашни."
Данное постановление интересно, прежде всего, двумя положениями. Первое, что целью налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей ставится самофинансирование бюджетов сельских территорий. Второе - довольно высокой ставкой среднего по области продовольственного налога. Если принять, что центнер продовольственной пшеницы стоит 7 долларов США, то в тенге 288 кг пшеницы будет стоить 3000 тенге.
В природном отношении территория Белгородской области расположена в лесостепной зоне, в определенной мере аналогичной нашей Северо-Казахстанской области, северным районам Костанайской и Акмолинской областей. Существенны различия в климате, которые не позволяют в Северном Казахстане в массовом порядке выращивать более урожайную, по сравнению с яровой, озимую пшеницу.
Опыты, проведенные в свое время на Кустанайской опытной станции (подзона южных черноземов), показали, что озимая пшеница дает урожай в 2 - 3 раза выше, чем яровая. Если для простоты расчетов принять коэффициент, равный 2,88, то получится, что средняя величина налога на черноземной пашне в Казахстане должна быть равной 1 центнеру пшеницы или, примерно, 1000 тенге. У нас же сумма земельного налога, минимум, в 10 раз меньше.
2. Единый земельный налог
Первоначально идея единого земельного налога была реализована в виде Инструкции "Об упрощенной системе налогообложения и порядке выдачи органами налоговой службы Республики Казахстан патентов крестьянским (фермерским) хозяйствам, имеющим статус физического или юридического лица, для которых земля является основным средством производства", утвержденной приказом Председателя Государственного налогового комитета Республики Казахстан от 15.12.96 г., согласованной постановлением Председателя Государственного комитета Республики Казахстан по земельным отношениям и землеустройству от 15.12.96 г. и прошедшей правовую экспертизу в Минюсте 25.12.96 г., регистрационный N237 (далее -Инструкция 1996 года).
Пунктом 3 Приложения 1 этой Инструкции устанавливалось, что фиксированный суммарный земельный налог с крестьянских (фермерских) хозяйств состоит из подоходного налога, исчисляемого в размере 0,25 процента от оценочной стоимости землепользования, и суммы земельного налога, определяемого в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Оценочная стоимость землепользования устанавливалась по гипотетически-мифическим ставкам платы за землю, предоставляемую государством в постоянное пользование гражданам и негосударственным юридическим лицам для ведения сельскохозяйственного производства, утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан от 8 мая 1996 года № 576 "Об утверждении ставок платы за землю, продаваемую в частную собственность или предоставляемую в землепользование государством" (далее - Постановление № 576).
Поскольку крестьянские (фермерские) хозяйства в основной своей массе в условиях так называемого "реформирования" продолжали катиться вниз, то со временем было решено еще понизить им налоговые платежи в бюджет и Законом Республики Казахстан от 16.07.99 г. № 440-I "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения был введен единый земельный налог, объектом обложения которого стала стоимость земельного участка, находящегося в частной собственности или на праве землепользования, а ставка налога была понижена с 0,25 до 0,1 процента.
Одновременно с введением единого земельного налога его плательщики крестьянские (фермерские) хозяйства, имеющие земельные участки в частной собственности или на праве землепользования, были освобождены от уплаты следующих налогов:
1) подоходного налога по доходам от реализации товаров собственного производства;
2) земельного налога;
3) налога на добавленную стоимость - по оборотам по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
4) налога на транспортные средства - в пределах нормативов потребности в транспортных средствах, установленных Правительством Республики Казахстан;
5) налога на имущество - в пределах нормативов потребности в имуществе, установленных Правительством Республики Казахстан.
Все эти налоговые льготы, предоставленные крестьянским (фермерским) хозяйствам, резко сократили доходную часть местных бюджетов, что вызвало понятное недовольство акимов всех уровней.
Полтора года спустя - 23 января 2001 был принят Закон Республики Казахстан № 147-II "О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет". Этим Законом в Закон Республики Казахстан "О налогах..." была введена новая статья 138-3 под названием "Упрощенный режим налогообложения на основе патента для юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции", которая предоставила возможность получить громадные налоговые льготы практически всем производителям сельскохозяйственной продукции.
Согласно пункту 3 этой статьи в стоимость патента включается подоходный налог с юридических лиц, налог на добавленную стоимость, социальный налог, земельный налог, налог на имущество, налог на транспортные средства, а затем стоимость патента уменьшается на 80 процентов.
Если вышерассмотренный единый земельный налог резко сократил доходную часть местных бюджетов, то этот упрощенный режим прямо подкосил все бюджеты сельских районов.
Первым из областных акимов не выдержал Аким Костанайской области и, приняв весь удар на себя, с открытым забралом выступил с крайне непопулярным и, надо признать, недостаточно подготовленным и обоснованным, хотя экономически необходимым и целесообразным предложением. Учитывая опыт административной работы господина Шукеева, от него можно было ожидать более организованного, методически проработанного и экономически обоснованного выступления.
На наш взгляд, необходимо было учесть изменения в статусе землепользователя, внесенные Законом Республики Казахстан "О земле" от 24 января 2001 года № 152-II (далее - Новый закон о земле), в соответствии с которыми все негосударственные сельскохозяйственные землепользователи оказались лишенными права постоянного землепользования, ранее принадлежавшего им.
В пункте 6 статьи 124 "Изменение прав на земельный участок в связи введением в действие настоящего Закона" нового Закона о земле по этому вопросу четко записано:
"Физические и негосударственные юридические лица, которым в соответствии с ранее действовавшим законодательством земельные участки для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства и сельскохозяйственного производства были предоставлены на праве постоянного или долгосрочного временного землепользования, с момента введения в действие настоящего Закона становятся первичными временными долгосрочными землепользователями на условиях аренды на максимальный срок в пределах норм земельных участков, установленных настоящим Законом".
В свою очередь пунктом 1 статьи 8 "Платежи за землю" Нового закона о земле установлено, что земельным налогом облагаются земельные участки, находящиеся в собственности, постоянном землепользовании или первичном безвозмездном временном землепользовании, а за землю, предоставленную государством во временное возмездное пользование (аренду), взимается арендная плата с зачислением ее в местный бюджет.
Изменение прав на землю для негосударственных юридических лиц, ранее обладавших правом постоянного землепользования, создало довольно сложную юридическую коллизию, поскольку, утратив право постоянного землепользования, они освободились от обязанности платить земельный налог, который, согласно пункту 3 статьи 138-3 Закона Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" (далее - Закон о налогах), входит в числе других налогов в состав патента.
Как мы понимаем, выпадение из состава патента одной его части должно привести к аннулированию самого патента.
Вроде бы логически равноценная и целесообразная замена земельного налога арендной платой за землю, помимо того, что она не является процедурой, разрешенной Законом о налогах, может далеко завести, если мы будем подменять Закон логической целесообразностью.
Поэтому, если строго придерживаться буквы Закона, то с момента введения в действие Нового закона о земле, юридические лица производители сельскохозяйственной продукции, применяющие упрощенный режим налогообложения на основе патента, утеряли это право.
При компетентности разработчиков Нового закона о земле или в нем, или в дополнениях, вносимых в Закон о налогах, должно было бы содержаться положение, указывающее, как поступать с патентами в связи с изменениями, внесенными в земельное законодательство. Лучше всего надо было бы внести дополнения в Закон о налогах или в новый Налоговый кодекс. К сожалению, этого сделано не было, и мы имеем то, что имеем.
Конечно, никто бы не пошел на изменение налогового режима сельхозпроизводителей в середине года и налоговые поступления в бюджет Костанайской области не увеличились бы в этом году, но зато вся ситуация не имела бы столь драматического характера и законодательно была бы решена. Акиму не пришлось бы прибегать к крайним мерам, и не создались бы предпосылки к кризису в Парламенте Республики Казахстан.
Для крестьянских (фермерских) хозяйств, уплачивающих единый земельный налог, изменение прав на землю вроде бы не повлекло никаких изменений в налоговых обязательствах, поскольку единый земельный налог уплачивается от оценочной стоимости земельного участка, находящегося на праве землепользования, которым, согласно новому Закону "О земле", является право лица владеть и пользоваться земельным участком, находящимся в государственной собственности, бессрочно (постоянное землепользование) или в течение определенного срока (временное землепользование) на возмездной и (или) безвозмездной основе.
Но поскольку, как уже указывалось выше, согласно новому Закону "О земле" за землю, предоставленную государством во временное возмездное землепользование (аренду), взимается арендная плата с зачислением ее в местный бюджет, то крестьянское хозяйство как арендатор земли по новому Закону "О земле" должно вроде бы платить арендную плату, которая согласно пункту 7 статьи 124 этого же Закона не должна превышать ставок земельного налога.
В то же время, согласно Закону о налогах, крестьянские (фермерские) хозяйства являются плательщиками единого земельного налога, согласно статье 125-1 Закона о налогах.
По нашему мнению, здесь мы имеем определенную противоречивость законов, принятых одним законодателем, возникшую вследствие нарушения пункта 2 статьи 1 Закона о налогах, где указывается, что "Запрещается включение в неналоговое законодательство вопросов, связанных с налогообложением".
Несмотря на это положение, один и тот же законодатель - Парламент Республики Казахстан включил в неналоговое законодательство - в новый Закон "О земле" налоговые положения.
В этой чехарде законов трудно разобраться даже специалисту, не один десяток лет занимающемуся вопросами землепользования и земельного налогообложения, не говоря уже о простых крестьянах, которые оказались заложниками несовершенства действующего законодательства.
Бобров,
кандидат сельскохозяйственных наук,
экс-советник налоговой службы
(Окончание следует)
