Дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте (И. Хегай, директор ТОО «Хегай и К»)

18.09.2001

  Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.

Дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте

Информация по состоянию на 2000 год.

Предпринимательская деятельность в нашей Республике становится все более сложной и многогранной, переходя национальные границы. Сделки с зарубежными партнерами сегодня обычное явление для многих казахстанских предприятий. И если механизм таможенных и юридических процедур по валютным операциям уже отлажен, то порядок их отражения в бухгалтерском учете еще остается сложным для многих практикующих бухгалтеров. В данной статье речь пойдет о дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте, не затрагивая другие операции, которые могут иметь место в деятельности любого предприятия.

Общие правила

Особенности отражения валютных операций в бухгалтерском учете регламентируются СБУ N9 "Учет операций в иностранной валюте". Основным требованием данного стандарта по операциям с иностранной валютой является следующее: валютные операции должны быть отражены в национальной валюте, используемой при составлении и представлении финансовых отчетов. Для этого применяется курс обмена валюты официальный курс Нацбанка РК на дату совершения операции. Определение даты совершения операции зависит от вида операции, перечень которых изложен в методических рекомендациях к СБУ N9. Таким образом, по каждой сделке существуют две контрольные даты: дата поставки товаров (работ, услуг) и дата расчетов по ней. Датой поставки товаров является дата таможенного оформления, а датой расчетов - дата зачисления или списания денежных средств по валютному счету субъекта. По своей сути контрольные даты - дата образования дебиторской или кредиторской задолженности и дата их погашения. А поскольку в промежутке между этими датами может и часто происходит изменение курса валют, то возникает курсовая разница. Кроме того, согласно СБУ N9 на конец каждого отчетного периода дебиторскую и кредиторскую задолженность в иностранной валюте необходимо пересчитывать в тенге по официальному курсу Нацбанка РК. В этом случае возникает нереализованная курсовая разница. Нереализованная курсовая разница - курсовая разница по незавершенной операции при наступившей дате составления финансовой отчетности. Правило отражения курсовой разницы по дебиторской и кредиторской задолженности в инвалюте на конец каждого отчетного периода является обязательным, т.к. это оказывает влияние на финансовое состояние предприятия и на аналитические показатели ликвидности и платежеспособности субъекта. Курсовая разница может быть положительная или отрицательная. Положительная курсовая разница признается в бухгалтерском учете доходом и отражается на счете 725 "Доходы от курсовой разницы", а отрицательная курсовая разница признается расходом и отражается на счете 844 "Расходы по курсовой разнице". В налоговом учете согласно Закону РК "О налогах..." (ст.13, 15) положительная курсовая разница не включается в СГД, а отрицательная курсовая разница не подлежит вычету.

Дебиторская задолженность в иностранной валюте

Дебиторская задолженность в иностранной валюте возникает при сделках с зарубежными партнерами: экспортные операции, при загранкомандировках наших работников и т.д.

Механизм налогообложения экспортных операций имеет некоторые особенности:

- экспорт товаров облагается по нулевой ставке, за исключением случаев наличия международных договоров с оговоренным в них иным порядком обложения;

- экспорт товаров в государства СНГ, с которыми РК заключены международные договоры, подлежит обложению НДС по нулевой ставке;

- экспорт товаров в страны СНГ, с которыми РК не заключены международные договоры, предусматривающее обложение НДС по нулевой ставке, облагается НДС по общим правилам ст.62 Закона РК "О налогах...".

Рассмотрим пример.

ПРИМЕР 1. По условиям контракта казахстанское предприятие отгрузило продукцию собственного производства иностранному партнеру - России. Стоимость продукции была установлена в размере 12000 дол. США (в т.ч. НДС 2000 дол. США). На момент отгрузки курс доллара составлял 135 тенге. По состоянию на 31 декабря 1999 года иностранная фирма еще не оплатила полученную продукцию. На этот момент курс доллара составлял 138,2 тенге. Иностранный партнер погасил задолженность 26 января 2000 года. Курс доллара на эту дату составлял 139,5 тенге.

Для наглядности отразим данные в виде таблицы.

Порядок отражения экспортной операции в бухгалтерском учете будет следующий:

Примечание. Если учетной политикой субъекта отчетным периодом является месяц (квартал), то отражение нереализованной курсовой разницы (до момента погашения задолженности) будет осуществляться ежемесячно (ежеквартально).

Комментарий. При составлении Декларации о СГД за 1999 год предприятию следует отразить положительную курсовую разницу в сумме 38400 тенге в строке 2 Формы 100 с последующей корректировкой совокупного годового дохода в строке 17.2. Кроме того, положительная курсовая разница классифицируется как постоянная разница между налогооблагаемым доходом и бухгалтерским доходом, следовательно, ее необходимо отразить в строке 6 Приложения 15-а Формы 100.

Если предположить, что контракт на поставку был заключен с партнером из Кыргызской Республики, с которой Республикой Казахстан заключено Соглашение о принципах взимания НДС при экспорте и импорте товаров (работ, услуг), то следовало применить нулевую ставку. В этом случае будет отсутствовать проводка Дт 301 - Кт 633 и, соответственно, положительная курсовая разница будет возникать от суммы дебиторской задолженности в размере 10000 дол.США.

Задолженность подотчетных лиц в иностранной валюте

С момента утверждения первого нормативного акта по загранкомандировкам в 1993 году изменения происходили периодически. Правильное отражение в бухгалтерском и налоговом учете загранкомандировок на сегодня остается острой проблемой для многих бухгалтеров. По состоянию на 1.11.2000г. порядок отражения расходов по командировкам за границу регламентируется следующими нормативными документами:

1. Постановление Кабинета Министров РК от 29.10.93 г. № 1080 "О мерах по упорядочению расходования валютных средств на заграничные командировки" (с изменениями от 1.09.94г. № 981).

2. Постановление Кабинета Министров РК от 31.05.94 г. № 577 "Об утверждении правил об условиях труда работников РК за границей".

3. Постановление Правительства РК от 29.09.98 г. № 967 "О нормах возмещения командировочных расходов в иностранной валюте".

4. Приказ Министра финансов РК от 16 ноября 1998 года № 534 "О возмещении командировочных расходов в иностранной валюте".

5. Закон РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет".

6. СБУ № 9 "Учет операций в иностранной валюте".

Согласно вышеперечисленным законодательным и нормативным актам действуют следующие правила:

1. Возмещение расходов по найму жилья производится по фактически понесенным расходам на основании предъявленных документов в пределах утвержденных норм (Приложение к Постановлению Правительства РК от 29.09.98г. № 967). Нормы введены с 1 октября 1998 года.

2. Возмещение расходов по проезду производится по фактическим расходам на основании предъявленных документов. Кроме того, оплачиваются расходы по проезду от пригородного аэропорта до места проживания при наличии соответствующих квитанций, чеков (кроме такси).

3. Возмещение дополнительных расходов, являющихся неотъемлемыми статьями затрат при загранкомандировках, производится на основании предъявленных документов. К таким расходам относятся: получение заграничного паспорта и виз, обследование на СПИД, получение справок и др.

4. Суточные за время пребывания в командировке выплачиваются:

- при проезде по территории РК - в тенге по нормам, установленным законодательством об оплате служебных командировок в пределах РК (50% от МРП);

- при проезде и за время пребывания на территории других стран - в иностранной валюте по нормам, установленным для работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границу (Приложение к Постановлению Правительства РК от 29 сентября 1998 года № 967);

- при следовании работника из РК в другую страну день пересечения границы включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании из-за границы в РК день переезда границы включается в дни, за которые суточные выплачиваются в тенге. Дата пересечения границы и возвращения в РК определяется по отметке в заграничном паспорте работника (п.53 Правил об условиях труда работников РК за границей).

5. Все лица, выезжающие в загранкомандировку, обязаны в недельный срок по возвращению представить авансовый отчет (Постановление Кабинета Министров РК № 981 от 1.09.94 г.).

6. Лица, направленные в командировку и получившие в подотчет иностранную валюту, в случае недостачи валютных средств, установленных по отчету, обязаны возместить ущерб в национальной валюте РК по курсу Нацбанка на день представления отчета (Постановление Кабинета Министров РК от 1.09.94г. № 981).

7. Пересчет суточных, расходов по найму жилья, проездных документов и т.д. производится на дату утверждения авансового отчета (СБУ № 9 "Учет операций в иностранной валюте").

Рассмотрим на примере механизм исчисления суточных.

ПРИМЕР 2. Работник предприятия вылетел в производственную командировку в Великобританию 10 июля 2000 года и в тот же день прибыл в страну назначения. Время пребывания за границей - с 10 по 14 июля. 14 июля работник вылетел обратно и вернулся в РК 15 июля 2000 года. Отчет представлен 17 июля. Таким образом, продолжительность командировки составила 6 дней. Из них: дни с 10 по 13 июля оплачиваются в иностранной валюте, с 14 по 15 июля - в тенге.

Расчет суточных:

4 дня * 70 дол.США * 142,7 = 39956 тенге

2 дня * 362,5 = 725 тенге.

Итого: 40681 тенге

А теперь рассмотрим на условном примере порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам.

ПРИМЕР 3. Работник предприятия был направлен в производственную командировку в Германию. Перед отъездом 14 июля 2000 г. ему был выдан денежный аванс в размере 56000 тенге и 1800 немецких марок. Работник вылетел в Германию 17 июля 2000 года и в тот же день прибыл в пункт назначения. 23 июля он вылетел обратно. Срок командировки составил 7 дней - с 17 по 23 июля. 25 июля работник предприятия представил в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах:

- расходы по найму жилья ( счет за проживание в отеле за 6 суток) 1200 нем.марок;

- суточные: 6 дней * 70 дол.= 420 дол. Коэффициент пересчета долларов в немецкие марки равен (69,33 : 142,7) 0,486. Следовательно, суточные составят 420 дол. * 0,486 = 204 нем.марок;

- проезд в оба конца (авиабилеты) - 55000 тенге.

Итого по авансовому отчету: 1404 нем марок и 55362,5 тенге.

Информация о курсах обмена валют:

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Комментарий: В нашем случае командировочные расходы были произведены в пределах норм, установленных действующих законодательством, следовательно, данные затраты будут подлежать вычету из совокупного годового дохода в размере 152701,5 тенге. Отрицательная курсовая разница согласно ст.15 Закона "О налогах..." вычету не подлежит. Кроме того, данная разница в бухгалтерском учете в соответствии с СБУ № 11 "Учет по подоходному налогу" является постоянной разницей между налогооблагаемым и бухгалтерским доходом, а в налоговом учете она найдет отражение в стр.4 Приложения 15-а Декларации о СГД.

Кредиторская задолженность в иностранной валюте

Кредиторская задолженность в иностранной валюте на предприятии может возникать по следующим направлениям:

- задолженность перед поставщиками и подрядчиками,

- задолженность по кредитам и займам,

- задолженность по прочим обязательствам (субсидии, прочие средства целевого финансирования и т.п.).

Наиболее распространенными являются сделки с зарубежными партнерами - поставщиками и подрядчиками, т.е. импортные операции. Механизм отражения таких операций в бухгалтерском учете соответствует общим правилам СБУ № 9 "Учет операций в иностранной валюте".

В налоговом учете порядок отражения подобных операций имеет некоторые особенности:

- импорт товаров (работ, услуг) из государств-членов СНГ, с которыми заключены межправительственные Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте, облагается НДС в общеустановленном порядке. При этом НДС, уплаченный при таможенном оформлении товаров, подлежит отнесению в зачет.

- при импорте товаров из стран СНГ (за исключением вышеперечисленных) НДС, уплаченный при таможенном оформлении и НДС, указанный поставщиками в счетах-фактурах, подлежит отнесению в зачет.

- порядок налогообложения при импорте товаров из государств, с которыми РК заключены международные договоры, оговаривается по согласованию сторон.

- при импорте товаров, происходящих из стран СНГ, со ставкой НДС страны-экспортера ниже установленной ставки на подобные товары в РК, разница в ставках уплачивается при таможенном оформлении товаров. Уплаченная разница и сумма НДС, указанная поставщиком в счетах-фактурах, относится в зачет при расчетах с бюджетом.

- при импорте товаров из стран СНГ со ставкой НДС выше ставки, установленной в РК на аналогичные товары, зачет осуществляется в пределах ставки действующей в РК, а суммарная разница включается в стоимость товаров.

- при реализации товаров (работ, услуг) на территории РК нерезидентами, не являющимися плательщиками налога в РК, оборот по реализации товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС (за исключением случаев, оговоренных в п.2 ст.72 Закона "О налогах..."). Причем в облагаемый оборот включается сумма налога, удержанного у источника выплаты дохода. Налог у источника выплаты применяется независимо от того, как происходит расчет с нерезидентом - внутри Республики Казахстан или за ее пределами.

Рассмотрим пример.

ПРИМЕР 4. Иностранное предприятие оказало консультационные услуги казахстанскому предприятию на территории РК на общую сумму 50000 дол.США. На дату фактического потребления этих услуг (акт выполненных работ) курс доллара составлял 139,4 тенге. На момент оплаты официальный курс Нацбанка за услуги составил 142,7 тенге.

Комментарий. Согласно ст.72 Закона РК "О налогах..." при оказании услуг нерезидентом на территории РК оборот по реализации является объектом обложения НДС. Кроме того, на основании ст.36 этого же Закона казахстанское предприятие должно удержать налог у источника выплаты по ставке ст.33 Закона. Необходимо обратить внимание на следующий аспект: согласно ст.73 Закона при наличии документов, подтверждающих факт уплаты в бюджет суммы НДС за нерезидента, уплаченная сумма налога подлежит отнесению в зачет у казахстанского предприятия. Таким образом, возникает необходимость ведения аналитического учета или открытия отдельного субсчета на счете 331 "НДС к возмещению" по суммам НДС временно не принимаемым в зачет.

Допустим, учетной политикой субъекта предусмотрены субсчета:

331.1 - суммы НДС, не относимые в зачет

331.2 - суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета

Рассмотрим порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете.

При заполнении Приложения № 6 Формы № 100 выполненные консультационные услуги, как связанные с предпринимательской деятельностью, относятся на вычеты субъекта. Образовавшаяся отрицательная разница в налоговом учете вычету не подлежит и указывается в строке 4 Приложения 15-а Формы 100.

Учет кредитов и займов в иностранной валюте

Одной из примет нашего времени является получение кредитных средств казахстанскими предприятиями в иностранной валюте. В бухгалтерском учете кредитные средства отражаются на счетах 601-603 Генерального плана счетов. При получении средств в иностранной валюте на данных счетах открываются субсчета по видам валют. Аналитический же учет должен осуществляться по каждому кредитному договору. Проценты за пользование кредитными ресурсами отражаются на счете 831 "Расходы по процентам".

В налоговом учете согласно ст.16 Закона проценты за полученные кредиты (займы) в иностранной валюте подлежат вычету в пределах сумм, рассчитанных по ставке Лондонского межбанковского рынка (ЛИБОР), увеличенной на 100 %. Особенностью ставок ЛИБОР является то, что на каждый срок предоставления кредита существует своя процентная ставка. Например: кредит предоставляется 10 января 2000 г. на 3 месяца. На эту дату существовали ставки ЛИБОР от 5,78125 до 6,57375 в зависимости от срока ,на который предоставляется кредит (от 1 месяца до 12 месяцев). Для кредита сроком на 3 месяца будет применена ставка 6,02625. Однако необходимо помнить, что все ставки ЛИБОР устанавливаются из расчета годовых процентных ставок. Рассмотрим пример.

ПРИМЕР 5. В августе 1999 года предприятие заключило кредитный договор с банком, получив от него 30 августа этого же года 150000 дол.США сроком на 6 месяцев. Кредит был взят для производственных целей. Проценты за пользование кредитом составляют 10 % годовых. Согласно договору проценты уплачиваются ежемесячно по графику. Возврат кредитных средств по договору установлен равными частями, начиная с 4-го месяца пользования денежными средствами.

Примечание. Чтобы не усложнять пример, не акцентируется внимание на датах погашения задолженности по начисленным процентам за кредит, поскольку в этом случае возникнет курсовая разница, механизм исчисления которой рассмотрен в начале данной статьи. Кроме того, при несвоевременном перечислении процентов за кредит и погашения кредитных средств согласно условиям договора может быть предусмотрено начисление пени.

Дополнительные сведения о курсах обмена валют.

Представим бухгалтерские проводки в виде таблицы.

Комментарий.