01.11.2004
Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.
Особенности налогообложения нерезидентов - юридических лиц
При налогообложении доходов иностранных юридических и физических лиц применяется принцип резидентства, в соответствии с которым налогоплательщики подразделяются на резидентов и нерезидентов. Согласно принципу резидентства все доходы хозяйствующих субъектов облагаются подоходным налогом в стране, в которой юридическое лицо является резидентом.
Резидентом признается любое лицо, которое по законодательству Казахстана подлежит налогообложению на основании юридического адреса (места регистрации), места управления, места создания. Нерезидентом является юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства.
Для определения порядка расчета нерезидентов с государственным бюджетом применяется понятие постоянного учреждения. В налоговых целях термин "постоянное учреждение" означает постоянное место деятельности, через которое нерезидент осуществляет полностью или частично предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан. Место деятельности включает любые помещения, средства или установки, рудники и строительные площадки, места на рынке и другие объекты, используемые нерезидентом в бизнесе. К нерезиденту, осуществляющему деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, в соответствии со статьей 184 Налогового кодекса РК применяется такой же порядок налогообложения доходов, как и порядок, действующий для резидентов. То есть юридическим лицам - нерезидентам, осуществляющим деятельность через постоянное учреждение, предоставляется право при исчислении налогооблагаемого дохода производить вычеты расходов, непосредственно связанных с получением дохода от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, независимо от того, понесены они в Республике Казахстан или за ее пределами, за исключением отдельных видов расходов, не подлежащих вычету в соответствии с положениями Налогового кодекса. Так, исключается отнесение на вычеты нерезидентам управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных за пределами Республики Казахстан, документально неподтвержденных расходов, комиссионных доходов за услуги и т.д.
Нерезиденты, получающие чистый доход от деятельности на территории Казахстана через постоянное учреждение, уплачивают также налог на чистый доход по ставке 15 процентов. Порядок налогообложения такого дохода нерезидента, предусмотрен в статье 185 Налогового кодекса.
Доходы нерезидентов, получаемые от осуществления разовой или кратковременной деятельности без образования постоянного учреждения, определенные статьей 178 Налогового кодекса, подлежат налогообложению у источника выплаты. Суть такого взимания налога заключается в обложении подоходным налогом у источника выплаты полной суммы доходов без права осуществления вычета расходов по ставкам, определенным статьей 180 Налогового кодекса.
Юридические лица-нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, обязаны пройти государственную регистрацию в налоговом органе в течение десяти рабочих дней со дня прохождения учетной регистрации в органах юстиции Республики Казахстан, но не позднее тридцати рабочих дней с даты начала осуществления деятельности.
При отсутствии регистрации в налоговых органах нерезидентов, осуществляющих деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, Налоговый кодекс (статья 186) предусматривает уплату подоходного налога с полной суммы доходов без права осуществления вычетов расходов по ставке двадцать процентов. Несвоевременная регистрация или отсутствие регистрации в налоговых органах нерезидентов, осуществляющих деятельность через постоянное учреждение, не исключает выполнение обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, прочих налогов и других обязательных платежей в бюджет, предусмотренных Налоговым Кодексом.
Юридические лица-нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан без образования постоянного учреждения свыше тридцати рабочих дней со дня начала осуществления деятельности в Республике Казахстан в пределах любого двенадцатимесячного периода, согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 521 Налогового кодекса подлежат государственной регистрации в Республике Казахстан в качестве налогоплательщиков по месту осуществления деятельности. Кроме того, такие нерезиденты на основании пункта 3 статьи 527 Налогового кодекса обязаны пройти государственную регистрацию в налоговом органе в течение тридцати рабочих дней со дня начала осуществления деятельности в Республике Казахстан. В соответствии с пунктом 5 данной статьи Налогового кодекса датой начала осуществления деятельности нерезидента в Республике Казахстан признается дата заключения контракта (договора, соглашения). При этом постановка на государственную регистрацию юридического лица-нерезидента в качестве налогоплательщика осуществляется без наличия учетной регистрации в органах юстиции Республики Казахстан.
Существенное значение в налогообложении нерезидентов имеет применение положений международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов или имущества (капитала), заключенных Республикой Казахстан с другими государствами. Положения международных договоров превалируют над внутренними налоговыми законодательствами стран, заключивших международный договор.
Рассмотрим применение международных договоров на примерах.
Пример 1.
Компания "Филип Моррис Интернэшнл Менеджмент С.А.", резидент Швейцарии, оказывает на своей территории консультационные услуги в области ведения табачного бизнеса ОАО "Филип Моррис Казахстан".
В этом случае налогообложение будет осуществляться в следующем порядке. Доходы от услуг, предоставляемых нерезидентом ОАО "Филип Моррис Казахстан", подпадают под перечень доходов, определенных подпунктом 2 статьи 178 Налогового кодекса и являются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан. Соответственно, у нерезидента возникает обязательство по уплате подоходного налога в Республике Казахстан по ставке 20% на основании статьи 180 Налогового кодекса.
Однако между Республикой Казахстан и Швейцарским федеральным советом заключена конвенция об избежании двойного налогообложения, положения которой нерезидент вправе применить.
Нерезидент - компания "Филип Моррис Интернэшнл Менеджмент С.А." оказывает услуги резиденту исключительно за пределами Республики Казахстан, и в соответствии со статьей 5 вышеуказанной конвенции деятельность компании не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, тогда на основании статьи 7 конвенции доходы нерезидента подлежат освобождению от налогообложения в РК.
В соответствии с пунктом 1 статьи 200 Налогового кодекса налоговый агент имеет право в момент выплаты доходов нерезиденту применить соответствующий международный договор без подачи заявления на его применение на основании представленного нерезидентом документа, подтверждающего резидентство, если такой нерезидент является окончательным получателем доходов и имеет право на применение такого международного договора. Следует заметить, что положение этого пункта касается доходов от оказания услуг исключительно за пределами Республики Казахстан, не связанных с контрактами (проектами), по которым работы выполняются этим нерезидентом на территории Республики Казахстан.
Налоговым агентом в соответствии с пунктом 1 статьи 10 Налогового Кодекса в нашем примере является ОАО "Филип Моррис Казахстан", который имеет право на применение международного договора и несет ответственность за правомерность его применения в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
Пример 2.
Российское ОАО "Морозко" производит обслуживание технологического оборудования ТОО "Акмарал" - резидента Республики Казахстан. Нерезидент осуществляет деятельность на территории Республики Казахстан без образования постоянного учреждения.
В этом случае налогообложение будет осуществляться в следующем порядке. В соответствии с пунктом 1 статьи 178 Налогового кодекса юридические лица-нерезиденты, осуществляющие деятельность без образования постоянного учреждения в Республике Казахстан производят уплату подоходного налога с доходов из источника в Республике Казахстан. Доходами нерезидентов из источников в Республике Казахстан признаются доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан. Согласно пункту 1 статьи 179 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, не связанные с постоянным учреждением в Республике Казахстан, подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов по ставке 20%. Таким образом, доход от проведения работ ОАО "Морозко", выполненных на территории Республики Казахстан, должен облагаться подоходным налогом у источника выплаты по ставке 20% без осуществления вычетов. Но с января 1998 года действует конвенция между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.
Согласно статье 7 конвенции доход от предпринимательской деятельности юридического лица-нерезидента от осуществления деятельности в Республике Казахстан без образования постоянного учреждения облагается подоходным налогом в Российской Федерации.
Учитывая изложенное, доходы ОАО "Морозко" подлежат освобождению от налогообложения в Республике Казахстан.
Налоговый агент в момент выплаты дохода нерезиденту на основании пункта 6 статьи 198 Налогового Кодекса обязан произвести удержание подоходного налога у источника выплаты и перечислить суммы удержанного налога на условный банковский вклад.
Для применения положений конвенции используется статья 198 Налогового кодекса, согласно которой нерезидент ОАО "Морозко" должен подать заявление в налоговый орган по месту регистрации налогового агента ТОО "Акмарал" по форме № 2 в порядке, определенном статьей 203 Налогового кодекса, на возврат ранее удержанной суммы подоходного налога, размещенной на условном банковском вкладе.
Налоговый орган рассматривает заявление, необходимые прилагаемые документы к заявлению и принимает решение по заявлению, которое сообщается нерезиденту и банку, в котором размещен условный банковский вклад нерезидента. После проверки и подтверждения достоверности информации, указанной в заявлении, налоговый орган заверяет заявление нерезидента, проставив сумму налога, подлежащую возврату нерезиденту в соответствии с положением международного договора, и передает заявление нерезиденту. Получив от налогового органа заверенное заявление, нерезидент представляет его в банк, который затем перечисляет нерезиденту сумму подоходного налога, размещенную на условном банковском вкладе, и начисленное банковское вознаграждение. Следует отметить, что на основании подпункта 7 пункта 3 статьи 179 указанное вознаграждение не подлежит налогообложению у источника выплаты.
Кроме того, согласно п.1 ст.221 Налогового кодекса работы, услуги, предоставленные нерезидентом, не являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике Казахстан, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом.
Согласно пп.2 п.2 статьи 215 Налогового кодекса местом реализации услуг признается место фактического осуществления работ, услуг, если они связаны с движимым имуществом, в данном случае технологическим оборудованием на территории Республики Казахстан.
Таким образом, оборот по обслуживанию технологического оборудования должен включаться в облагаемый оборот получателя услуг ТОО "Акмарал". Размер облагаемого оборота у получателя услуг определяется исходя из суммы, подлежащей выплате нерезиденту, с учетом суммы налога, подлежащему удержанию у источника выплаты с доходов из источников в Республике Казахстан. Сумма НДС, подлежащего уплате, определяется путем применения ставки 15% к размеру облагаемого оборота.
При этом на основании п.5 ст.221 Налогового кодекса платежный документ, подтверждающий уплату налога на добавленную стоимость за нерезидента, дает право на зачет суммы налога в соответствии со статьей 235 настоящего кодекса.
Образец заявления формы № 2 на возврат налога с дохода из источников в Республике Казахстан, получаемого юридическим лицом, являющимся нерезидентом, имеющим право на применение положений международного договора, приведен в приложении к Правилам администрирования международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (имущество), заключенных Республикой Казахстан, утвержденным приказом министра финансов Республики Казахстан от 3.10.2002 г. № 469. Заявление принимается налоговым органом при выполнении требований, изложенных в статье 203 Налогового кодекса, одним из которых, вызывающим много вопросов налогоплательщиков, является подтверждение резидентства заявителя.
Согласно пунктам 76, 77 вышеуказанных правил документ, подтверждающий резидентство иностранного лица, представляет собой официальный документ, заверенный компетентным органом иностранного государства, резидентом которого оно является, о подтверждении того, что иностранное лицо - получатель дохода является резидентом такого государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор.
Документ, подтверждающий резидентство иностранного лица, должен быть легализован в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 78 правил. В случае отсутствия дипломатической или консульской легализации такой документ является недействительным.
При этом на основании подпункта 4 пункта 78 правил осуществление дипломатической или консульской легализации подписи и печати компетентного органа иностранного государства, заверившего резидентство заявителя, производится в порядке, установленном Законом Республики Казахстан от 14.07.1997 г. "О нотариате" и Правилами консульской легализации, утвержденными приказом министра иностранных дел Республики Казахстан от 21.11.2000 г. № 264.
В случае если иностранное лицо-заявитель является резидентом страны, присоединившейся к конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, заключенной в г. Гааге 5 октября 1961 г. (конвенция), то иностранное лицо вправе в отношении легализации подписи и печати компетентного органа иностранного государства, заверившего его резидентство, применить положения данной конвенции после вступления в силу названной конвенции на территории Республики Казахстан в соответствии с положениями конвенции.
Названная конвенция вступила в силу для Республики Казахстан 30 июня 2001 года. Постановлением Правительства Республики Казахстан № 545 от 24.04.2001 г. "О мерах по реализации положений Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, 5 октября 1961 года)" устанавливается, что официальные документы, исходящие от стран-участниц Конвенции или присоединившихся к ней стран позднее, удостоверяются путем проставления апостиля на этих документах. В соответствии с пунктом 2 указанного постановления уполномоченным органом по проставлению апостиля на официальных документах, исходящих из Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан, является сам налоговый комитет. Приказом министра финансов Республики Казахстан № 253 от 27.05.2004 г. полномочия по проставлению апостиля на официальных документах, исходящих от территориальных налоговых органов, делегированы налоговым комитетам по областям, городам Астана, Алматы, "Астана - жана кала", "Морпорт Актау", Межрегиональному налоговому комитету № 1.
Много вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу применения положений международных договоров в тех случаях, когда сроки окончания выполнения работ нерезидентом и выплаты ему дохода значительно расходятся во времени.
Например, услуги были оказаны нерезидентом в 2003 году, а выплата дохода нерезиденту налоговым агентом произведена в 2004 году.
В соответствии со статьей 181 Налогового кодекса подоходный налог у источника выплаты, удерживаемый с доходов юридического лица-нерезидента, подлежит уплате в государственный бюджет:
1) по выплаченным суммам дохода - в течение пяти рабочих дней после окончания месяца, в котором производилась выплата;
2) по начисленным, но не выплаченным суммам дохода при отнесении их на вычеты - в течение десяти рабочих дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу.
Таким образом, исходя из этой статьи, налоговое обязательство по уплате подоходного налога у источника выплаты с доходов нерезидента возникает в 2004 году - момент выплаты дохода. Поэтому налоговый агент, выплачивающий доход нерезиденту, имеет право применить порядок администрирования международных договоров, действующий в 2004 году.
Г. Карлова,
главный налоговый инспектор
отдела международного налогообложения
Налогового комитета по Алматинской области
