24.11.2005
Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.
НДС, не подлежащий отнесению в зачет
Ольга Григорьева,
старший преподаватель Восточно-Казахстанского
государственного технического университета
При наличии облагаемых и необлагаемых оборотов в зачет относится сумма налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по приобретенным товарам, работам, услугам не полностью, а в размерах, определенных плательщиком НДС самостоятельно, в зависимости от выбранного метода отнесения в зачет - пропорционального либо раздельного. НДС, не подлежащий отнесению в зачет в соответствии с настоящей статьей, относится на вычеты при определении налогооблагаемого дохода в порядке, установленном настоящим Кодексом.
При отнесении на вычеты суммы НДС, не подлежащего отнесению в зачет, у многих возникают вопросы:
В какой период и в каких размерах подлежат отнесению на вычеты суммы НДС, не отнесенные в зачет?
Как определить суммы, относимые на вычеты в отчетном налоговом периоде?
Какие суммы НДС, не отнесенные в зачет, подлежат вычету в последующих налоговых периодах?
Предлагается для обсуждения вариант выполнения расчета НДС, относимого на вычеты, при наличии оборотов по реализации, не облагаемых НДС.
Согласно пунктам 2, 3 ст. 239 Налогового кодекса при наличии облагаемых и необлагаемых оборотов в зачет относится сумма НДС, определенная по выбору плательщика пропорциональным или раздельным методом. НДС, не подлежащий отнесению в зачет, относится на вычеты в порядке, установленном Налоговым кодексом.
Таким образом, сумма НДС, которую налогоплательщик заплатил в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, но которую он не имеет права отнести в зачет при определении суммы НДС, подлежащего к уплате в бюджет, подлежит вычету при определении налогооблагаемого дохода и отражается в Декларации по корпоративному подоходному налогу (далее - КПН).
Вычеты производятся по расходам, связанным с получением совокупного годового дохода, и при наличии документального подтверждения.
За налоговый период могут приобретаться товарно-материальные запасы, основные средства, работы, услуги.
Расходы по приобретенным работам, услугам согласно п. 2 ст. 92 Налогового кодекса подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов. То есть НДС, не отнесенный в зачет по приобретенным работам, услугам, подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором они произведены.
Стоимость приобретенных товаров, работ, услуг отражается в Приложении № 12 «Расходы по реализованным товарам, работам, услугам» к Декларации по КПН.
Соответственно, сумма НДС, относимого на вычеты в соответствии с п. 3 ст. 239 Налогового кодекса, отражается в Приложении № 12.
При выборе на т. г. налогоплательщиком раздельного метода сумма НДС, не подлежащая отнесению в зачет, по товарам, работам, услугам будет включаться в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). То есть по графе С дополнительных форм к строкам 10Q.12.003A-100.12.003Р будет отражаться сумма расходов по приобретению товаров (работ, услуг) с учетом НДС, не подлежащего отнесению в зачет в соответствии с нормами ст. 239 Налогового кодекса.
В случае применения налогоплательщиком пропорционального метода определения НДС, относимого в зачет, по строкам 100.12.003А - 100.12.003Р будет отражаться сумма расходов по приобретению товаров (работ, услуг) без НДС. Исчисленная сумма НДС, не подлежащая отнесению в зачет, будет отражаться по строке 100.12.003Р «Прочие расходы» , в т. ч. по строке S.
Как уже отмечено выше, НДС, не подлежащий отнесению в зачет согласно ст. 239 Налогового кодекса, относится на вычеты в порядке, установленном Налоговым кодексом. Таким образом, сумма НДС, не подлежащая отнесению в зачет, исчисленная по пропорциональному методу, будет относиться на вычеты по мере использования приобретенных товаров (работ, услуг) в целях получения совокупного годового дохода.
Возникает вопрос, как определить сумму, относимую на вычеты в текущем налоговом периоде?
Учет товарно-материальных запасов для налоговых целей производится в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету (п. 3 ст. 65 Налогового кодекса).
Стоимость реализованных (использованных) товарно-материальных запасов определяется как:
ТМЗн + ТМЗпр - ТМЦк,
где: ТМЗн - стоимость имеющихся запасов на начало отчетного налогового периода (строка 100.12.001 Приложения № 12 к Декларации по КПН).
Стоимостью ТМЗ на начало отчетного налогового периода является стоимость ТМЗ на конец предыдущего налогового периода. Данные переносятся из соответствующей строки 100.12.002 за предыдущий налоговый период. В первоначальной декларации указанная строка заполняется согласно данным, определенным по бухгалтерскому балансу на начало отчетного налогового периода. У налогоплательщика, подающего свою первоначальную декларацию, ТМЗ на начало отчетного налогового периода могут отсутствовать;
ТМЗпр - стоимость приобретенных, безвозмездно полученных в течение отчетного налогового периода налогоплательщиком материалов (сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей, топлива, запасных частей и др.), строки 100.12.003А, 100.12.003B.
ТМЗк - стоимость товара, учитываемого в остатках товарно-материальных запасов на конец года и находящегося в пути (строка 100.12.002 заполняется согласно данным бухгалтерского баланса на конец отчетного налогового периода). При этом в данной строке не отражается стоимость товара, учитываемого в остатках товарно-материальных запасов на конец года и находящегося в пути (например, реализация товаров на условии FAS-порт), доход от реализации которого признан в целях налогообложения в отчетном налоговом периоде.
Для рассмотрения предлагаемого порядка отнесения на вычеты сумм НДС, не подлежащего зачету по товарно-материальным запасам, условный пример.
Налогоплательщиком используется пропорциональный метод отнесения в зачет сумм НДС. Компания имеет остаток ТМЗ на начало года на сумму 3 000 000 тенге. В течение года приобретает ТМЗ на сумму 1 000 000 тенге. Стоимость остатков ТМЗ на конец отчетного периода - 2 500 000 тенге.
Стоимость приобретенных товаров без НДС за налоговый период определится как сумма строк 300.05.001А Приложений № 5 по всем декларациям по НДС за налоговый год.
Для того чтобы найти сумму НДС, не подлежащего отнесению в зачет за рассматриваемый период, необходимо суммы НДС, относимого в зачет, умножить на долю облагаемого оборота в общем обороте по каждой декларации по НДЛС. Эта сумма подлежит вычету в части использования приобретенных ТМЗ с целью получения совокупного годового дохода.
Учет и расчет этих сумм трудоемок, поэтому предлагается вариант расчета, для чего составим таблицу, в которой отражены данные за налоговый год.
Сумма НДС, относимого в зачет, по товарам* определена с учетом товаров, приобретенных как на территории в РК, так и:
- приобретенных по импорту с уплатой НДС при таможенном оформлении;
- импортированных в РК с уплатой НДС методом зачета;
Таблица 1
| п\п | Наименование | Сумма, тенге |
| 1 | ТМЗн | 3 000 000 |
| 2 | НДС, подлежащий вычету, с остатков ТМЗ на начало года (не отнесенный на вычеты в предыдущие налоговые периоды) | 20 000 |
| 3 | ТМЗпр | 1 000 000 |
| 4 | НДС по приобретенным товарам, не подлежащий отнесению в зачет в отчетном периоде | 50 000 |
| 5 | ТМЗк | 2 500 000 |
| 6 | Стоимость ТМЗ, использованных в течение отчетного периода (стр. 1 + стр. 3 - стр. 5) | 1 500 000 |
| 7 | НДС по ТМЗ, относимый на вычеты в отчетном периоде | 26 250 |
| 8 | НДС по ТМЗ, относимый на вычеты в последующие налоговые периоды | 43 750 |
- в строке 2 отражается сумма НДС, не подлежащая отнесению в зачет и относимая на вычеты с предыдущего налогового периода (графа 8 таблицы 1 за прошлый год);
- в строке 4 отражается сумма НДС, не разрешенного к зачету, определенная суммированием произведений граф «С» строк 300.05 001 Приложений 300.05 к Декларациям по НДС, граф «В» строк 300.00.012, 300.00.015 и 300.00.018 Деклараций по НДС (100% - доля облагаемого оборота в общем обороте в % из строк 300.00.007) за рассматриваемый налоговый год;
- в строке 7: (стр. 2 + стр. 4) * стр. 6 / (стр. 1 + стр. 3),
т. е. сумма НДС, относимого на вычеты в отчетном налоговом периоде, определится как сумма НДС, подлежащего вычету с остатков ТМЗ на начало года и НДС по приобретенным товарам, относимого на вычеты, умноженная на удельный вес ТМЗ, использованных в отчетном налоговом периоде;
- в строке 8 сумма НДС, относимого на вычеты в последующие налоговые периоды, определится как: стр. 2 + стр. 4 - стр. 7.
Мы рассмотрели распределение суммы НДС, не подлежащего отнесению в зачет при наличии оборотов по реализации, не облагаемых НДС, при отнесении на вычеты по приобретенным услугам, работам, товарно-материальным запасам (в т. ч. и товарам).
Как правило, за налоговый период налогоплательщиком приобретаются основные средства.
В соответствии с п. 5 ст. 106 Налогового кодекса стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.
Таким образом, НДС, не отнесенный в зачет по основным средствам, идет на увеличение его стоимости и подлежит вычету через амортизационные отчисления.
Для определения суммы НДС, относимого на вычеты при определении налогооблагаемого дохода в отчетном налоговом периоде, составим таблицу, в которой отразим данные Деклараций по НДС и Приложений № 5 к ним (таблица 2).
Предлагается распределить сумму неразрешенного к зачету НДС и относимую на вычеты в целом по году пропорционально удельного веса НДС, относимого в зачет, по наименованиям расходов. По ТМЗ сумма определяется в порядке, отраженном в таблице 1.
Таблица 2
| Код строки | Наименование | НДС в зачет | Уд. вес расходов, % | Сумма НДС, относимая на вычеты | Распределение суммы НДС, относимой на вычеты |
| на стоимость основных средств | на стоимость не реализованных товаров | на вычеты в отчетном налоговом периоде |
| 300.05.001 (Приложение № 5 к Декларации по НДС) | Товары, приобретенные с НДС* | 79 500 | 50,48 | * | | 43 750* | 26 520* |
| 300.05.002 | Основные средства (кроме зданий), приобретенные с НДС | 3 000 | 1,90 | 1 524 | 1 524 | | |
| 300.05.003 | Здания, приобретенные с НДС | - | - | | - | | |
| 300.05.004 | Работы и услуги (кроме строительных, ремонтных, монтажных, связанных со строительством и ремонтом зданий), приобретенные с НДС | 40 000 | 25,40 | 20 317 | | | 20 317 |
| 300.05.005 | Строительные, ремонтные, монтажные, связанные со строительством и ремонтом зданий), приобретенные с НДС | 500 | 0,32 | 254 | | | 254 |
| 300.05.008 | НДС, уплаченный за нерезидента, не являющегося плательщиком НДС | 15 000 | 9,52 | 7 619 | | | 7 916 |
| 300.05.010 (данные переносятся в строку 300.00.011 Декларации по НДС) | Итого НДС, относимый в зачет по товарам, (работам, услугам), приобретенным в РК | 138 000 | | 70 095 | | | |
| 300.00.012 | Товары, приобретенные по импорту с уплатой НДС при таможенном оформлении* | 20 000 | 12,70 | 10 159 | | | |
| 300.00.015 | Импорт товаров, по которым НДС не уплачен согласно ст. 250 Налогового кодекса* | 500 | 0,32 | 254 | | | |
| 300.00.017 | Корректировка суммы НДС | -1 000 | -0,63 | -508 | | | |
| 300.00.018 | Уплачено в бюджет НДС по импорту товаров, по которому изменен срок уплаты * | | | | | | |
| 300.00.019 | Общая сумма НДС, относимая в зачет | 157 500 | 100 | 80 000 | 1 524 | 43 750 | 54 827 |
К суммам, относимым на вычеты, относятся также суммы, не подлежащие отнесению в зачет по НДС:
- не уплаченного согласно ст. 250 Налогового кодекса (уплата методом зачета);
- корректировка сумм НДС, относимого в зачет (признание сомнительных обязательств, возврат товара, изменение цен за приобретенные товары и т.д.);
- фактически уплаченного в бюджет по импорту товаров с измененным сроком уплаты в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса.
