08.12.2005
Порядок обжалования уведомлений налоговых органов
Жангельды Сулейманов,
налоговый консультант, член совета
Палаты налоговых консультантов РК, г. Алматы
Почти каждый налогоплательщик сталкивался с ситуацией, когда налоговые органы направляют необоснованные уведомления.
Как правило, такими уведомлениями являются уведомления о принимаемых мерах по обеспечению исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и уведомления о принимаемых мерах принудительного взыскания налоговой задолженности.
Согласно п.1 ст. 31 Налогового кодекса уведомлением признается направленное органом налоговой службы письменное сообщение налогоплательщику о необходимости исполнения последним налогового обязательства.
Правила заполнения и учета уведомлений органов налоговой службы по исполнению налогового обязательства утверждены приказом Министра государственных доходов РК 28.12.2001 г. № 1792.
Согласно этим Правилам формы уведомления заполняются на государственном или русском языке в 2-х экземплярах. Уведомление должно быть подписано руководителем органа налоговой службы (лицом его заменяющим) и заверено печатью. Все строки, предусмотренные в форме уведомления, должны быть заполнены точно в соответствии с нормами Налогового кодекса. Несоблюдение налоговым органом норм об обязательном перечне сведений, содержащихся в уведомлении, может являться основанием для признания данного документа недействительным ненормативным актом государственного органа.
Налоговым кодексом установлены жесткие сроки направления уведомления в зависимости от вида уведомления и эти сроки не могут быть произвольно продлены налоговым органом. Так, п. 8 ст. 17 Налогового кодекса обязывает налоговые органы вручать уведомление налогоплательщику по исполнению налогового обязательства в сроки, предусмотренные настоящим Кодексом.
Правила заполнения и учета уведомлений органов налоговой службы по исполнению налогового обязательства также предполагают именно обязанность налоговых органов направлять уведомления в установленные сроки.
К сожалению, в Налоговом кодексе законодатель не определил последствия пропуска налоговыми органами указанных сроков.
По нашему мнению, сроки направления уведомлений являются пресекательными, т. е. не подлежащим восстановлению. То есть, в случае пропуска установленных сроков направлений уведомлений, налоговые органы не вправе направлять уведомления.
Для подтверждения наших предположений о пресекательных сроках и применяя аналогию закона, то согласно ст. 126 ГПК РК и ст. 56 УПК РК, действия совершённые после истечения установленных сроков признаются недействительными. Применительно к уведомлениям, это означает, что уведомления направленные после истечения установленных сроков должны признаваться недействительными и не влекущими каких-либо правовых последствий.
Уведомление должно быть вручено налогоплательщику (представителю) или налоговому агенту лично под роспись или иным способом, подтверждающим факт отправки и получения. Иным способом, подтверждающим факт отправки и получения уведомления, является отправление уведомления по почте заказным письмом с уведомлением о получении. Налоговые органы не вправе вручать уведомления иными способами, кроме как, лично под роспись или заказным письмом с уведомлением.
В случае вручения налогоплательщику соответствующего уведомления должностное лицо органа налоговой службы подписывает уведомление, подтверждающий факт вручения налогоплательщику, и получает подпись налогоплательщика, подтверждающий факт получения.
В случае иного способа отправления уведомления должностное лицо органа налоговой службы заполняет соответствующую строку о факте и дате отправления и получения уведомления в экземпляре, который остается в органе налоговой службы.
Если налогоплательщиком является юридическое лицо, то очень важным моментом является понятие должностного лица налогоплательщика, которому должно быть вручено уведомление. Согласно п.1 ст. 37 Гражданского кодекса РК юридическое лицо принимает обязанности только через свои органы, действующие в соответствии с законодательными актами и учредительными документами. Органом юридического лица чаще всего является руководитель в лице директора или президента. Поэтому, по нашему мнению, в случае, если налогоплательщиком является юридическое лицо, то уведомление должно быть вручено как лично, так по почте, только руководителю этого юридического лица либо представителю по доверенности, в которой указаны полномочия на получения уведомления.
На практике в большинстве случаев уведомления вручаются любому работнику налогоплательщика, в т. ч. охранникам, секретарям, бухгалтерам. Есть случаи, когда уведомления вручаются лицам, не являющимися даже работниками налогоплательщика, например, вручаются вахтёрам здания, в котором находится офис налогоплательщика. Вручение уведомления неуполномоченным лицам, таким как охранники, вахтёры и др., является существенным нарушением прав налогоплательщика, т. к. ограничивает его своевременно определить обоснованность уведомления. Также это является нарушением налогового законодательства, требующего вручение уведомления только налогоплательщику либо его представителю. По нашему мнению, если уведомление вручено неуполномоченному лицу, то такое уведомление недействительно и не подлежит исполнению.
Уведомление о принимаемых мерах по обеспечению исполнения не выполненного
в срок налогового обязательства
Согласно ст. 47 Налогового кодекса исполнение налогового обязательства налогоплательщика, не выполненного в установленные сроки, может обеспечиваться следующими способами:
1) начислением пени на неуплаченную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет;
2) приостановлением расходных операций по банковским счетам;
3) ограничением в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности налогоплательщика.
Приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщика производится в следующих случаях:
1) непредставления налогоплательщиком налоговой отчетности в течение 10 рабочих дней по истечении сроков ее сдачи;
2) непогашения налоговой задолженности по истечении 30 рабочих дней со дня установленного срока уплаты;
3) недопуска должностных лиц органа налоговой службы к налоговой проверке и обследованию объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, кроме случаев нарушения ими установленного настоящим Кодексом порядка проведения налоговой проверки.
Приостановление расходных операций осуществляется путём вынесения налоговым органом распоряжения. До вынесения распоряжения о приостановлении расходных операций по банковским счетам налогоплательщика, налоговый орган должен направить уведомление о принимаемых мерах по обеспечению исполнения не выполненного в срок налогового обязательства. Получение уведомления предоставляет возможность налогоплательщику своевременно устранить нарушения в части представления налоговой отчётности и погашения налоговой задолженности либо обжаловать полученное уведомление. Что в свою очередь, исключает вынесение распоряжения о приостановлении расходных операций по банковским счетам.
В уведомлении должностное лицо органа налоговой службы заполняет в соответствующих строках:
1) начисление пени на неуплаченную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет - дату, с момента которого начисляется пеня, сведения о налогах и других обязательных платежах в бюджет, по которым начисляется пеня;
2) вынесение распоряжения о приостановлении расходных операций по банковским счетам период, на который приостанавливаются расходные операций, а также основание приостановления в соответствие с п. 1 ст. 47 Налогового кодекса;
3) вынесение решения об ограничении в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности - дату, с момента которого будет вынесено данное решение. Уведомление, в котором способом обеспечения является пеня, направляется налогоплательщику в день, следующий за днем срока уплаты налога или другого обязательного платежа в бюджет.
Уведомление, в котором способом обеспечения является приостановление расходных операций, направляется по истечении 10 рабочих дней с момента истечения срока сдачи налогоплательщиком налоговой отчетности или по истечению 30 рабочих дней со дня окончания срока уплаты налоговой задолженности.
Уведомление, в котором способом обеспечения является вынесение решения об ограничении в распоряжении имуществом, направляется в случае непогашения налоговой задолженности в течение 10 рабочих дней со дня вынесения распоряжения о приостановлении расходных операций по банковским счетам юридического лица.
Форма уведомления утверждена Приказом Председателя Налогового комитета МФ РК от 23.12.2004 г. № 660 "Об утверждении форм уведомлений органов налоговой службы по исполнению налогового обязательства".
Только после того, как уведомление будет вручено лично или по почте руководителю или представителю по доверенности налогоплательщика, налоговый орган выносит распоряжение о приостановлении расходных операций по банковским счетам налогоплательщика. В распоряжении указывается дата вручения и реквизиты уведомления. Распоряжение должно быть санкционировано прокурором.
На практике в большинстве случаев налоговыми органами нарушается порядок направления уведомлений и вынесения распоряжений о приостановлении расходных операций. Так, налоговые органы одновременно в один день, направляют уведомления налогоплательщику и распоряжения в банк о приостановлении расходных операций. Такими действиями налоговые органы ограничивают права налогоплательщиком по самостоятельному устранению нарушений и неприменению санкций по приостановлению расходных операций. Также налоговые органы нарушают порядок вынесения распоряжения, т. к., в распоряжении должна быть указана дата вручения (а не направления) уведомления.
Распоряжение налогового органа о приостановлении расходных операций по банковским счетам налогоплательщика выносится по форме, утверждённой Приказом Налогового комитета МФ РК от 20.03.2003 г. № 135 «Об утверждении форм распоряжений».
Приостановление расходных операций по банковским счетам распространяется на все расходные операции налогоплательщика, кроме операций по погашению налоговой задолженности.
Распоряжение о приостановлении расходных операций по банковским счетам отменяется налоговым органом, вынесшим распоряжение о приостановлении расходных операций, не позднее одного рабочего дня, следующего за днем устранения причин приостановления расходных операций по банковским счетам, т. е. днем представления налоговой отчётности или погашения налоговой задолженности.
Уведомление о принимаемых мерах принудительного взыскания налоговой задолженности
Согласно ст. 49 Налогового кодекса налоговые органы вправе применить меры принудительного взыскания налоговой задолженности, кроме случаев обжалования уведомления по акту налоговой проверки.
В вышеуказанной статье и ст. 50 Налогового кодекса законодатель не указывает сроки, по истечении которых принудительно взыскивается налоговая задолженность, а лишь сказано, что в случае неуплаты или неполной уплаты налоговой задолженности может быть принудительно взыскана налоговая задолженность. Такая формулировка, по нашему мнению, является неточной, т. к. формально предоставляет право налоговым органам принудительно взыскивать задолженность уже на следующий день после установленного срока уплаты налогов. Также такая формулировка не стыкуется с положениями пп. 2 п. 1 ст. 47 Налогового кодекса, в котором определено, что тридцатидневная налоговая задолженность не является налоговым правонарушением и не предусматривает каких-либо санкций со стороны налоговых органов.
Поэтому, мы думаем, что налоговый орган вправе применить меры принудительного взыскания не в случае неуплаты налоговой задолженности, а в случае непогашения налоговой задолженности по истечении 30 рабочих дней со дня установленного срока уплаты.
Законодатель не определяет, должны ли способы по обеспечению исполнения не выполненного в срок налогового обязательства предшествовать процедуре принудительного взыскания налоговой задолженности.
Возникает вопрос, при имеющейся тридцатидневной задолженности вправе ли налоговые органы принудительно взыскивать задолженность, не осуществив при этом превентивные способы по обеспечению налогового обязательства.
По нашему мнению, и исходя из структуры построения Налогового кодекса, сначала должны быть, осуществлены способы обеспечения исполнения, не выполненного в срок налогового обязательства, а только потом налоговые органы вправе применить меры принудительного взыскания налоговой задолженности.
Таким образом, налоговые органы не вправе направлять в банки инкассовые распоряжения о взыскании налоговой задолженности, не осуществив предварительные процедуры, предусмотренные главой 8 Налогового кодекса, в виде приостановления расходных операций и вынесения решения об ограничении в распоряжении имуществом.
Не позднее 5 рабочих дней до применения мер принудительного взыскания налогоплательщику должно быть направлено уведомление. На практике имеют место случаи, когда налоговые органы направляют в банк инкассовые распоряжения в день направления уведомления налогоплательщику. Это является, по нашему мнению, грубейшим нарушением прав налогоплательщика, дестабилизирующим финансовую и производственную его деятельность. Также, в некоторых случаях, такие незаконные действия лишают возможности налогоплательщика проверить обоснованность уведомлений.
Налогоплательщик, получив в установленные сроки обоснованное уведомление, обязан самостоятельно уплатить налоговую задолженность. В противном случае, налоговый орган вправе направить в банк инкассовое распоряжение.
Принудительное взыскание налоговой задолженности производится в следующем порядке:
1) за счет денег, находящихся на банковских счетах;
2) за счет наличных денег;
3) со счетов дебиторов;
4) за счет реализации ограниченного в распоряжении имущества;
5) принудительного выпуска объявленных акций.
Форма уведомления утверждена приказом Председателя Налогового комитета МФ РК от 23.12.2004 г. № 660 "Об утверждении форм уведомлений органов налоговой службы по исполнению налогового обязательства".
Обжалование уведомлений
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 11 и ст. 566 Налогового кодекса налогоплательщик вправе обжаловать уведомления по актам налоговых проверок и действия (бездействия) должностных лиц органов налоговой службы.
Законодателем, по нашему мнению, либо допущен технический пробел (пропущено перед словом «действия» слово «решения»), либо законодатель, отождествляет такие понятия как действие и решение. Но законотворческая практика различает эти понятия. Так, согласно ст. 4 Закона РК «Об административных процедурах» решениями государственных органов и должностных лиц являются изданные ими правовые акты индивидуального применения. То есть, решение представляет собой всегда письменный документ, в то время как действие (бездействие) является целенаправленным, социально значимым поведением должностного лица.
Применительно к налоговым органам одним из видов их решений являются уведомления по исполнению налогового обязательства. Действием же будет являться направление и вручение уведомления.
Если допустить, что налогоплательщик не вправе обжаловать решения налоговых органов, то он лишается конституционного права на защиту своих прав всеми не противоречащими закону способами.
Поэтому мы думаем, что законодатель предполагает под понятием обжалование действий налоговых органов, также понятие обжалование решений.
Позиция налоговых органов по этому вопросу изложена в письме НК МФ РК от 29.04.2003 г. № УНА-09-1-18/3412.
Согласно этому письму Налоговым кодексом предусмотрено рассмотрение уполномоченным государственным органом жалоб налогоплательщиков только на уведомления по акту налоговой проверки и жалобы по остальным уведомлениям следует рассматривать налоговым органам, направившим уведомление.
Данная позиция налоговых органов о невозможности обжалования решений вышестоящим органам противоречит нескольким нормативным правовым актам.
Приказом Председателя Налогового комитета МФ РК от 23.12.2004 г. № 660 "Об утверждении форм уведомлений органов налоговой службы по исполнению налогового обязательства" предусмотрено указание в каждом уведомлении права обжалования действия (бездействие) должностных лиц органов налоговой службы вышестоящему органу налоговой службы или в суд.
Также ст. 6 Указа Президента РК «О порядке рассмотрения обращений граждан» определено, что жалоба на действия должностных лиц или решения органов подается вышестоящему должностному лицу или органу в порядке подчиненности.
Статья 567 Налогового кодекса хотя и называется «Порядок обжалования», но не раскрывает процедуру обжалования, а лишь указывает, что действия (бездействие) должностных лиц органов налоговой службы обжалуются в порядке, предусмотренном законодательными актами РК.
Поэтому чтобы определить процедуру обжалования необходимо применять как аналогию закона, так и нормативные правовые акты.
Если применять аналогию закона, то наиболее верным будет применение положений Налогового кодекса, регулирующих порядок обжалования уведомлений по актам налоговых проверок.
Нормативным правовым актом, регулирующим общий порядок обжалования, в т. ч. и уведомлений налоговых органов, является также Указ Президента РК «О порядке рассмотрения обращений граждан».
На основании положений Налогового кодекса и Указа Президента РК «О порядке рассмотрения обращений граждан» мы предполагаем следующий порядок обжалований уведомлений налоговых органов.
При несогласии налогоплательщика с уведомлением, он вправе подать жалобу на это уведомление вышестоящему органу или в суд.
Судебный порядок обжалования регулируется главой 27 Гражданского процессуального кодекса РК.
Согласно ст. 278 ГПК РК, заявление подается в суд по месту нахождения налогового органа, действия которого оспариваются.
В статью 279 внесены изменения в соответствии с Законом РК от 11.07.01 г. № 238-II (см. стар. ред.)
В статью 280 внесены изменения в соответствии с Законом РК от 11.07.01 г. № 238-II (см. стар. ред.)
Статья 280 ГПК РК устанавливает, что лицо вправе обратиться в суд с заявлением в течение трех месяцев со дня, когда им стало известно о нарушении их прав, свобод и охраняемых законом интересов.
То есть налогоплательщик вправе в течение 3-х месяцев подать в суд заявление с момента получения уведомления, которое он считает незаконным.
Заявление рассматривается судом в месячный срок с участием, представителя налогоплательщика и представителя налогового органа, решения и действия которых оспариваются.
Суд своим решением может отменить уведомление полностью либо частично, или признать уведомление законным.
Налогоплательщик в случае несогласия с вынесенным решением, имеет право на обжалование решения и пересмотр в порядке надзора.
Подача жалобы налогоплательщика в суд должна приостанавливать исполнение обжалуемого уведомления.
Обжалование уведомления вышестоящему органу, или так называемый административный порядок обжалования, по нашему мнению, должен быть следующий.
Жалоба подаётся вышестоящему органу не позднее 1 года со дня получения уведомления.
Копия жалобы должна быть направлена налогоплательщиком в налоговый орган, направивший уведомление.
Налогоплательщик, подавший жалобу в вышестоящий орган налоговой службы, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании своего письменного заявления.
Жалоба налогоплательщика подается в письменной форме.
В жалобе должны быть указаны:
1) дата подачи жалобы налогоплательщика;
2) наименование вышестоящего органа налоговой службы, в который подается жалоба;
3) фамилия, имя и отчество либо полное наименование лица, подающего жалобу, его место жительства (место нахождения) и банковские реквизиты;
4) регистрационный номер налогоплательщика;
5) наименование налогового органа, направившего уведомление;
6) обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства;
7) перечень прилагаемых документов.
В жалобе могут быть указаны и иные сведения, имеющие значение для разрешения спора.
Жалоба подписывается налогоплательщиком-заявителем.
К жалобе прилагаются:
1) копия уведомления;
2) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования;
3) иные документы, имеющие отношение к делу.
По жалобе налогоплательщика вышестоящий налоговый орган выносит мотивированное решение в срок не позднее 30 рабочих дней с момента регистрации жалобы.
По итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим органом налоговой службы выносится одно из следующих решений:
1) оставить обжалуемое уведомление без изменения, а жалобу без удовлетворения;
2) отменить обжалуемое уведомление полностью или в части.
В решении вышестоящего органа налоговой службы по результатам рассмотрения жалобы должны быть указаны:
1) время и место принятия решения;
2) наименование налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика;
3) фамилия, имя, отчество либо полное наименование налогоплательщика, подавшего жалобу;
4) краткое содержание обжалуемого уведомления;
5) суть жалобы;
6) обоснование со ссылкой на положения налогового законодательства, которым руководствовался при вынесении решения по жалобе.
Подача жалобы должна приостанавливать исполнение обжалуемого уведомления.
В случае несогласия налогоплательщика с решением вышестоящего органа, налогоплательщик имеет право на пересмотр решения путём подачи жалобы в Налоговый комитет МФ РК в порядке, аналогичном обжалованию уведомления вышестоящему органу.
Решение Налогового комитета МФ РК может быть обжаловано в суд в порядке главы 27 ГПК РК.
Кроме обжалования решения налогового органа, принципиальным моментом для налогоплательщика является привлечение к ответственности должностного лица, виновного в причинении вреда путём вынесения незаконного решения.
На должностное лицо, направившего незаконное уведомление, в соответствии со ст. 28 Закона РК «О государственной службе» с Законом РК «О борьбе с коррупцией», могут налагаться в зависимости от степени вреда, нанесенного налогоплательщику взыскания. Замечание, выговор, строгий выговор, предупреждение о неполном служебном соответствии, отказ в наделении соответствующими полномочиями, освобождение от выполнения государственных функций, понижение в должности, увольнение с занимаемой должности.
Резюмируя вышеизложенное, можно сказать, что институт уведомления и порядок его обжалования нечётко прописан в Налоговом кодексе. Но, учитывая динамику изменения налогового законодательства в сторону улучшения, мы уверены, что законодатель в ближайшее время устранит все имеющиеся пробелы и двусмысленности положений, регулирующие как уведомления, так и их обжалование. Что в свою очередь, уменьшит количество нарушений со стороны налоговых органов.
