20.11.2007
Администрирование международных договоров
Д. Абайханова, УМН НК МФ РК
Налогообложение нерезидентов в РК имеет некоторые особенности. В частности, Налоговым кодексом предусмотрен специальный раздел по конвенциям об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и имущество (капитал) (далее - налоговые конвенции).
Хотелось бы раскрыть основные термины сегодняшнего доклада.
Резидентом признается любое лицо, которое по законодательству Казахстана подлежит налогообложению на основании юридического адреса (места регистрации), места управления, места создания, гражданства, местожительства, постоянного места пребывания или любого другого критерия аналогичного характера, предусмотренного Налоговым кодексом.
Нерезидентом является юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства, или физическое лицо, чье пребывание в РК носит кратковременный или разовый характер, либо не пребывающее на территории республики, но имеющее здесь объекты налогообложения. Постоянное учреждение - это фиксированное место деятельности, через которое нерезидент полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность, включая деятельность через уполномоченное лицо, в зависимости от сроков осуществления деятельности или независимо от сроков, в зависимости от вида дохода.
В настоящее время в РК действуют 37 налоговых конвенций. Налоговые конвенции наряду с другими экономическими условиями создают благоприятную среду для осуществления деятельности иностранных инвесторов в РК, придают им уверенность в стабильности своей деятельности в части исполнения норм налоговых конвенций и в конечном итоге способствуют широкому привлечению инвестиций и расширению экономического сотрудничества между государствами. Поэтому налоговые конвенции являются одним из создаваемых нашим государством благоприятных условий для привлечения иностранных инвестиций в экономику республики.
Основными задачами налоговых конвенций являются:
1) устранение двойного налогообложения доходов или имущества;
2) защита резидента одного государства от дискриминационного налогообложения в другом государстве;
3) недопущение уклонений от налогообложения или злоупотреблений положениями налоговых конвенций;
4) взаимный обмен информацией между компетентными органами государств, заключивших налоговые конвенции, для обеспечения выполнения их положений и положений внутреннего налогового законодательства;
5) распределение прав налогообложения между государствами, заключившими налоговые конвенции.
Положения налоговых конвенций в равной степени применяются как к казахстанским резидентам, так и к резидентам государств, с которыми РК заключены налоговые конвенции.
С целью разъяснения общих принципов применения налоговых конвенций и улучшения их администрирования Министерством финансов РК разработана Инструкция о порядке применения налоговых конвенций, утвержденная совместным приказом Министра финансов РК от 02.12.1999 г. № 643 и Министра государственных доходов РК от 02.12.1999 г. № 1478.
Налоговые конвенции распространяются только на прямые налоги:
- корпоративный подоходный налог с юридических лиц;
- индивидуальный подоходный налог с физических лиц;
- налог на капитал (имущество).
При этом Налоговая конвенция регулирует право налогообложения, предоставляя его или стране резидентства, или стране-источнику возникновения дохода в зависимости от вида дохода. В случае осуществления строительной деятельности, разведки (в некоторых конвенциях), оказания услуг (выполнения работ) (в некоторых конвенциях) резидентом на территории иностранного государства и в случае представления резидентом РК сертификата резидентства, ст. 5 (постоянное учреждение) и 7 (прибыль от предпринимательской деятельности) Налоговой конвенции предусмотрено освобождение от налогообложения в иностранном государстве при непревышении временных периодов, предусмотренных соответствующей Налоговой конвенцией.
В случае оказания независимых личных услуг резидентом РК на территории иностранного государства, ст. 14 (независимые личные услуги) Налоговой конвенции предусмотрено освобождение от налогообложения в иностранном государстве при представлении резидентом РК сертификата резидентства.
В случае оказания зависимых личных услуг (в некоторых конвенциях) резидентом РК на территории иностранного государства и в случае представления резидентом РК сертификата резидентства, ст. 15 (зависимые личные услуги) Налоговой конвенции предусмотрено освобождение от налогообложения в иностранном государстве при выполнении следующих условий:
- получатель находится в иностранном государстве в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или оканчивающемся в соответствующем налоговом году;
- вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом иностранного государства;
- вознаграждение не выплачивается постоянным учреждением, которое наниматель имеет в иностранном государстве.
В случае осуществления международных перевозок резидентом РК и в случае представления резидентом РК сертификата резидентства, применяется ст. 8 (морской и воздушный транспорт) Налоговой конвенции, в соответствии с которой налогообложение дохода осуществляется в стране резидентства. В случае получения дохода от прироста стоимости имущества резидентом РК на территории иностранного государства путем отчуждения недвижимого имущества, расположенного в иностранном государстве, и движимого имущества, составляющего часть предпринимательского имущества постоянного учреждения, находящегося в иностранном государстве, применяется ст. 13 (доходы от отчуждения имущества) Налоговой конвенции, в соответствии с которой налогообложение дохода осуществляется в иностранном государстве.
В случае получения резидентом РК в иностранном государстве доходов в виде дивидендов, процентов, роялти и представления им сертификата резидентства РК, при выплате дохода в иностранном государстве применяется сниженная ставка налогообложения, предусмотренная п. 2 ст. 10, п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 12 соответствующей Налоговой конвенции. Таким образом, ст. 10, 11, 12 налоговых конвенций предусмотрены более льготные по сравнению с национальным законодательством ставки.
Кроме того, ст. 5 (постоянное учреждение) Налоговой конвенции предусмотрены более льготные по сравнению с национальным законодательством временные периоды на определенные виды доходов, при непревышении которых нерезидент не образует постоянного учреждения на территории РК. Вышеуказанная норма распространяется на строительную деятельность, разведку (в некоторых конвенциях), на услуги (в некоторых конвенциях).
Если, в соответствии со ст. 5 и 7 Налоговой конвенции, нерезидент образует постоянное учреждение в РК, то налоговое обязательство исполняется нерезидентом самостоятельно, то есть указанные нерезиденты производят самостоятельное исчисление налогооблагаемого дохода и уплату налогов на основании составленной налоговой отчетности.
Доходы юридического лица-нерезидента, не связанные с постоянным учреждением в РК, подлежат налогообложению у источника выплаты, суть которого состоит в исчислении, удержании и уплате корпоративного подоходного налога с доходов нерезидентов налоговым агентом. При этом исчисление корпоративного подоходного налога у источника выплаты производится с совокупной суммы дохода без осуществления вычетов, предусмотренных Налоговым кодексом.
В случае осуществления юридическим или физическим лицом-нерезидентом деятельности в РК, не приводящей к образованию постоянного учреждения согласно положениям международного договора, нерезидент, получающий доход из источников в РК, вправе применить один из следующих порядков уплаты подоходного налога;
1) упрощенный порядок;
2) применение административных процедур:
- уплата подоходного налога на условный банковский вклад (депозитный счет);
- уплата подоходного налога в государственный бюджет.
1. Упрощенный порядок освобождения (без осуществления дополнительных административных процедур при условии представления нерезидентами налоговым агентам документов, подтверждающих их резидентство) от налогообложения или частичного налогообложения в соответствии с Налоговой конвенцией следующих доходов: дивидендов, процентов, роялти, транспортных услуг в международных перевозках, чистого дохода от деятельности через постоянное учреждение, доходов от работ (услуг), выполненных за пределами РК, доходов, полученных от оказания услуг (выполнения работ) на территории РК в рамках краткосрочных контрактов, заключенных на срок, не превышающий 45 календарных дней, и не связанных с иными контрактами (проектами), по которым работы (услуги) выполняются на территории РК, доходов от оказания услуг (выполнения работ), непосредственно связанных с приведением основных средств в рабочее состояние для их использования по назначению (включая пусконаладочные, монтажные работы), за исключением ремонтных работ, если такие услуги (работы) выполняются в рамках внешнеторгового контракта на поставку основных средств и в пределах срока, не приводящего к образованию постоянного учреждения, а также прочих доходов, полученных из источников в РК и подлежащих освобождению от налогообложения в РК согласно положениям налоговых конвенций, доходов физических лиц-нерезидентов из источников в РК.
2. При оказании услуг (выполнении работ) на территории РК налоговый агент обязан удержать подоходный налог у источника и перечислить сумму подоходного налога на условный банковский вклад или в бюджет. Нерезидент имеет право определить, куда налоговому агенту перечислить подоходный налог (на условный банковский вклад или в государственный бюджет). Однако при получении дохода в виде дивидендов, процентов, роялти перечисление подоходного налога производится только в государственный бюджет.
При перечислении подоходного налога с доходов нерезидентов на условные банковские вклады после получения заявления на возврат удержанного подоходного налога, заверенного налоговым органом, банк предоставляет нерезиденту, подавшему такое заявление, право на распоряжение суммой, размещенной на условном банковском вкладе, в пределах суммы, указанной в заявлении, с начисленными банковскими вознаграждениями.
Нерезидент, получающий доход, налоговый агент и банк-резидент (далее - банк), определенный налоговым агентом, заключают договор об условном банковском вкладе по форме, согласованной участниками договора.
В случае отсутствия договора об условном банковском вкладе на день уплаты подоходного налога у источника выплаты налоговый агент обязан перечислить подоходный налог у источника выплаты в государственный бюджет.
Условные банковские вклады открываются в национальной или иностранной валюте.
Нерезидент и налоговый агент не имеют право распоряжаться суммой подоходного налога, размещенного на условном банковском вкладе, до принятия налоговым органом какого-либо решения.
Данные положения распространяются только на договоры об условном банковском вкладе, зарегистрированные в налоговом органе. При этом регистрации подлежат договоры об условном банковском вкладе, условия которых не противоречат настоящим положениям.
Налоговый агент в момент выплаты дохода нерезиденту обязан произвести удержание и перечисление подоходного налога у источника выплаты в государственный бюджет РК или на условный банковский вклад по ставкам:
1) дивиденды и вознаграждения - 15 процентов;
2) страховые премии, выплачиваемые по договорам страхования рисков, - 10 процентов;
3) страховые премии, выплачиваемые по договорам перестрахования рисков, - 5 процентов;
4) доходы от оказания транспортных услуг в международных перевозках - 5 процентов;
5) другие доходы, определенные ст. 178 Налогового кодекса, - 20 процентов,
и перечислить суммы удержанного налога на условный банковский вклад в банк в пользу нерезидента.
По завершении выполнения работ (оказания услуг) в РК в случае перечисления на условный банковский вклад, а также в случае перечисления (уплаты) в государственный бюджет подоходного налога с доходов, полученных нерезидентом из источников в РК, имеющим право на применение соответствующего международного договора, и при выполнении условий международного договора, нерезидент имеет право на возврат из государственного бюджета (с условного банковского вклада) ранее удержанной и уплаченной суммы подоходного налога в течение пяти лет после окончания налогового периода.
Налоговый орган рассматривает указанное заявление нерезидента в течение тридцати рабочих дней со дня его представления нерезидентом в налоговый орган с приложением необходимых документов, принимает решение по заявлению, которое сообщается нерезиденту и банку, либо производит нерезиденту возврат суммы подоходного налога из государственного бюджета в общеустановленном порядке.
В случае неправомерности применения международного договора налоговый орган направляет нерезиденту обоснованный отказ.
При принятии отрицательного решения по заявлению и в случае неполучения налоговым органом уведомления от нерезидента об обжаловании решения налогового органа налоговый орган по истечении девяноста календарных дней со дня получения нерезидентом отказа в применении положений международного договора направляет в банк инкассовое распоряжение о перечислении суммы налога, указанной в заявлении и размещенной на условном банковском вкладе, с начисленными банковскими вознаграждениями в государственный бюджет с приложением документа, подтверждающего отказ на освобождение от налогообложения доходов нерезидента.
