18.02.2011
Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.
Т. Иванова, налоговый консультант
См. редакцию 2010 года
ЗАПОЛНЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ К ДЕКЛАРАЦИИ ПО КПН ПО Ф. 100.09 «УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ И ОБЩЕАДМИНИСТРАТИВНЫЕ РАСХОДЫ РЕЗИДЕНТА»
Форма предназначена для определения суммы управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных налогоплательщиком-резидентом РК в целях получения доходов из источников в РК и за ее пределами, относимых на вычеты в соответствии со статьей 222 Налогового кодекса.
В соответствии со статьей 222 Налогового кодекса налогоплательщик-резидент относит на вычеты в РК расходы, связанные с получением дохода, в том числе дохода из источников за пределами РК, в порядке, установленном положениями разделов 4 («Корпоративный подоходный налог») и 6 («Индивидуальный подоходный налог») Налогового кодекса.
Налогоплательщик-резидент относит на вычеты своему постоянному учреждению, расположенному в иностранном государстве, расходы, понесенные как в РК, так и за ее пределами, связанные с получением доходов из источников за пределами РК через постоянное учреждение, в соответствии с положениями налогового законодательства такого иностранного государства.
При определении налогооблагаемого дохода постоянного учреждения юридического лица-резидента в иностранном государстве допускается вычет управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных как в РК, так и за ее пределами в целях получения такого налогооблагаемого дохода, в соответствии с положениями налогового законодательства такого иностранного государства или международного договора.
Управленческие и общеадминистративные расходы - это расходы, связанные с управлением организацией, оплатой труда управленческого персонала, не связанного с производственным процессом.
ПРИМЕР
Компания - резидент РК имеет филиалы в России и в Узбекистане. В соответствии с положениями Конвенции «Об устранении двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал между Республикой Казахстан и Российской Федерацией» от 16.10 1995г. (ратифицирована Законом РК от 3 июля 1997 года № 146-1) предусмотрен вычет управленческих и общеадминистративных расходов в целях получения доходов из источников в РК и за ее пределами, относимых на вычеты резиденту и постоянному учреждению, расположенному в России.
Соглашение между Правительством РК и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества ратифицировано РК от 24 февраля 1997 года № 71-1, (вступило в силу с 21 апреля 1997 г.).
Приказом МНС России от 28 марта 2003 года № БГ-3-23/150 утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций.
Согласно пункту 5.3 Методических рекомендаций если международным договором РФ с иностранным государством предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства затрат, в том числе управленческих и общеадминистративных, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в РФ в других государствах, то при соблюдении требований главы 25 Налогового кодекса РФ эти расходы могут быть приняты при исчислении налоговой базы постоянного представительства.
Если расходы понесены иностранной организацией в пользу всех своих отделений, которые расположены в разных государствах, то доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна исчисляться на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения расходов головной организации между ее иностранными подразделениями.
В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения расходов, для исчисления доли расходов, передаваемых российскому отделению организации, должны быть также представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели.
При этом следует учесть, что декларирование методики распределения доходов (расходов) головным офисом иностранной организации между своими отделениями при их передаче этим отделениям предусмотрено разделом 4.4 формы годового отчета о деятельности в РФ, которую иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ, обязаны представлять в налоговые органы в соответствии с пунктом 8 статьи 307 НК РФ. Форма годового отчета утверждена приказом МНС России от 16 января 2004 года № БГ-3-23/19.
Не включаются в состав расходов постоянного представительства затраты на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса.
В связи с изложенным, в случае, если деятельность казахстанской организации на территории Российской Федерации связана с предпринимательской деятельностью этой организации через расположенное в Российской Федерации постоянное учреждение (представительство), то у такой казахстанской организации возникает обязанность по исчислению налоговой базы для уплаты налога на прибыль на территории Российской Федерации, при определении которой подлежат учету все расходы, которые связаны с деятельностью такого постоянного представительства.
Таким образом, расходы, связанные с деятельностью казахстанской организации через постоянное представительство на территории Российской Федерации, будут учитываться при исчислении налоговой базы для уплаты налога на прибыль этой организацией на территории Российской Федерации базы для уплаты налога на прибыль в Казахстане. После уплаты казахстанской организацией налога на прибыль на территории Российской Федерации такая казахстанская организация на основании статьи 311 НК РФ, а также статьей 23 упомянутой Конвенции от 18 октября 1996 года имеет право обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет в РК для целей осуществления процедуры зачета налога на прибыль, уплаченного в России, при уплате налога на прибыль в Казахстане. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 23 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» от 18.10.1996 (ратифицирована Федеральным законом от 28.04.1997 № 74-ФЗ), если резидент Казахстана получает доход в России, который в соответствии с положениями настоящей Конвенции может облагаться налогом в России, сумма налога на этот доход, уплачиваемая в России, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в Казахстане. Такой вычет не должен превышать казахстанского налога, исчисленного с такого дохода в Казахстане в соответствии с Налоговым кодексом РФ и Налоговым кодексом РК.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли все расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены, переведены на русский язык.
Таким образом, расходы, понесенные иностранной организацией для целей, связанных с деятельностью ее постоянного представительства в РФ, могут быть приняты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль иностранного представительства при соблюдении следующих условий:
- факт осуществления передаваемых расходов подтвержден документально;
- представлены методика распределения передаваемых расходов и расчет конкретных показателей, на основании которых производится распределение расходов, подписанные руководителем головного офиса;
- представлен расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению иностранной организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов;
- передаваемые расходы отвечают требованиям статей 252-270 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные положения по отнесению на вычеты управленческих и общеадминистративных расходов содержаться и в нормативных документах Республики Узбекистан.
Из вышеизложенного следует, что для отнесения на вычеты постоянного учреждения юридического лица резидента РК, расположенного как в России, так и в Узбекистане юридическому лицу резиденту РК необходимо разработать учетную политику, где необходимо предусмотреть метод распределения между юридическим лицом-резидентом и его постоянным(-и) учреждением(-ями) отнесения на вычеты управленческих и общеадминистративных расходов, их перечень, которые должны соответствовать положениям Налогового кодекса РК.
В случае если положениями международного договора при определении налогооблагаемого дохода юридического лица-резидента от деятельности за пределами РК через постоянное учреждение допускается вычет управленческих и общеадминистративных расходов, фактически понесенных как в РК, так и за ее пределами в целях получения такого дохода, то сумма таких расходов определяется по одному из следующих методов:
1) методу пропорционального распределения расходов;
2) методу непосредственного (прямого) отнесения расходов на вычеты.
Юридическое лицо-резидент по своему выбору применяет только один из указанных методов отнесения управленческих и общеадминистративных расходов на вычеты. Применяемый метод должен быть неизменным в течение отчетного налогового периода.
Юридическое лицо-резидент не имеет права применять одновременно два метода отнесения управленческих и общеадминистративных расходов на вычеты в течение отчетного налогового периода.
Управленческие или общеадминистративные расходы относятся на вычеты постоянным учреждением за пределами РК только при наличии у него следующих подтверждающих документов и их перевода на язык страны пребывания постоянного учреждения:
1) нотариально засвидетельствованной копии документа, подтверждающего резидентство.
2) копии финансовой отчетности постоянного учреждения налогоплательщика в Республике Казахстан;
3) копии финансовой отчетности юридического лица-резидента;
4) копии аудиторского отчета по аудиту финансовой отчетности юридического лица-резидента (при осуществлении аудита финансовой отчетности такого лица).
При этом в финансовых отчетностях, в зависимости от выбранного способа определения расчетного показателя должны раскрываться следующие данные:
1) общая сумма совокупного годового дохода в целом;
2) общая сумма расходов по оплате труда персонала в целом;
3) первоначальная (текущая) и балансовая стоимости основных средств в целом.
В случае не отражения в финансовой отчетности суммы управленческих и общеадминистративных расходов, подлежащих пропорциональному распределению, а также невыполнения требований, установленных налоговым законодательством страны пребывания, такие расходы не принимаются на вычет постоянным учреждением.
Согласно учетной политике, в нашем примере использован метод пропорционального распределения сумма управленческих и общеадминистративных расходов, относимых на вычеты постоянным учреждением.
При использовании метода пропорционального распределения сумма управленческих и общеадминистративных расходов, относимых на вычеты постоянным учреждением, определяется как произведение суммы таких расходов и расчетного показателя.
Расчетный показатель исчисляется по одному из следующих способов по выбору юридического лица-резидента:
1) соотношение суммы совокупного годового дохода, полученного юридическим лицом-нерезидентом от осуществления деятельности в РК через постоянное учреждение, за отчетный налоговый период к общей сумме совокупного годового дохода юридического лица-нерезидента в целом за указанный налоговый период;
2) определение средней величины (СВ) по трем показателям:
соотношение суммы совокупного годового дохода, полученного юридическим лицом-нерезидентом от осуществления деятельности в РК через постоянное учреждение, за отчетный налоговый период к общей сумме совокупного годового дохода юридического лица-нерезидента в целом за указанный налоговый период (Д);
соотношение первоначальной (текущей) стоимости основных средств, учтенных в финансовой отчетности постоянного учреждения в РК, по состоянию на конец отчетного налогового периода к общей первоначальной (текущей) стоимости основных средств юридического лица-нерезидента в целом за такой же налоговый период (ОС);
соотношение суммы расходов по оплате труда персонала, работающего в постоянном учреждении в РК, по состоянию на конец отчетного налогового периода к общей сумме расходов по оплате труда персонала юридического лица-нерезидента в целом за такой же налоговый период (ОТ).
Средняя величина определяется по формуле:
СВ = (Д + ОС + ОТ)
3
При применении метода пропорционального распределения в налоговый орган страны пребывания вместе с декларацией по КПН, учетной политикой и вышеуказанными документами представляется так же составляемый в произвольной форме расчет суммы расходов, относимых на вычеты постоянным учреждением за пределами РК.
По итогам года получены следующие показатели:
| Содержание | Резидент РК - головной офис, тенге | Филиал в России, тенге | Филиал в Узбекистане, тенге | Общая сумма по юридическому лицу, тенге | Доля Филиала в России | Доля Филиала в Узбекистане |
| Совокупный годовой доход | 140 000 000 | 9 800 000 | 4 900 000 | 154 700 000 | 0,063 | 0,032 |
| Первоначальная стоимость основных средств | 38 100 000 | 5 500 000 | 2 600 000 | 46 200 000 | 0,119 | 0,056 |
| Расходы по оплате труда | 5 950 000 | 2 400 000 | 1 750 000 | 10 100 000 | 0,237 | 0,173 |
| Управленческие и общеадминистративные расходы | 16 600 000 | 3 800 000 | 2 650 000 | 23 050 000 | | |
| Налогооблагаемый доход постоянного учреждения в стране пребывания | | 1 400 000 | 970 000 | | | |
Определим сумму управленческих и общеадминистративных расходов, относимых на вычеты юридическому лицу резиденту РК от деятельности постоянного учреждения в России.
(0,063 + 0,119 + 0,237) / 3 = 0,140
23 050 000 × 0,140 = 3 227 000 тенге.
В Узбекистане:
(0,032 + 0,056 + 0,173) / 3 = 0,087
23 050 000 × 0,087 = 2 005 350 тенге.
В разделе «Дополнительная информация»:
1) указывается применяемый метод отнесения расходов на вычеты. Отмечается метод, применяемый при отнесении расходов на вычеты в соответствии со статьей 208 Налогового кодекса:
ячейка А отмечается, если применяется метод пропорционального распределения;
ячейка В отмечается, если применяется метод непосредственного (прямого) отнесения;
ячейка С отмечается, если применяется иной метод отнесения расходов на вычеты, предусмотренный в иностранном государстве;
Отмечаем ячейку А.
2) способ исчисления расчетного показателя при применении метода пропорционального распределения. Отмечается применяемый способ исчисления расчетного показателя:
ячейка А отмечается, если применяется способ исчисления расчетного показателя, определяемый в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 209 Налогового кодекса;
ячейка В отмечается, если применяется способ исчисления расчетного показателя, определяемый в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 209 Налогового кодекса.
Отмечаем ячейку В.
В разделе «Расходы»:
1) в строке 100.09.001 указываются управленческие и общеадминистративные расходы юридического лица - резидента, понесенные в налоговом периоде;
23 050 000 тенге;
2) в строке 100.09.002 указываются управленческие и общие административные расходы юридического лица - резидента, относимые на вычет в соответствии со статьей 222 Налогового кодекса. В данную строку переносится итоговое значение графы L формы 100.13. - 6 450 000 тенге.
Строка 100.09.002 учитывается при расчете строки 100.00.058 III.
Для того чтобы заполнить строку 100.09.002 формы 100.09 заполним форму 100.13
Форма 100.13 «Доходы из иностранных источников, суммы прибыли или части прибыли компаний, зарегистрированных или расположенных в странах с льготным налогообложением. Суммы уплаченного иностранного налога и зачета».
Данная форма предназначена для определения доходов из иностранных источников, сумм прибыли или части прибыли компаний, зарегистрированных или расположенных в странах с льготным налогообложением, а также суммы уплаченного иностранного налога и зачета в соответствии с особенностями международного налогообложения, определенными разделом 7 Налогового кодекса.
В нашем примере будем заполнять только те графы, которые нам нужны для заполнения строки 100.09.002 формы 100.09.
Графы с A по I заполняются в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса. Графы с А по F, с J по O заполняются в соответствии со статьей 221 Налогового кодекса. Графы с А по F, J, K, с № по Т заполняются в соответствии со статьей 223 Налогового кодекса.
В разделе «Показатели»:
в графе А указывается порядковый номер строки:
00000002
00000003;
в графе В указывается код страны согласно пункту 80 Правил.
При заполнении кода страны необходимо использовать буквенную кодировку стран в соответствии с приложением 22 «Классификатор стран мира» к Решению Комиссии таможенного союза № 378 от 20 сентября 2010 года.
По строке 00000002 указываем код России - RU
По строке 00000003 указываем код Узбекистана - UZ
в графе С указывается номер налоговой регистрации постоянного учреждения в иностранном государстве (в случае получения дохода от деятельности через постоянное учреждение), либо нерезидента, выплачивающего доход (в случае получения дохода от деятельности, не связанной с постоянным учреждением), в иных случаях - номер налоговой регистрации нерезидента, зарегистрированного в государстве с льготным налогообложением;
в графе Е указывается код валюты получения дохода согласно пункту 79 Правил При заполнении кода валюты необходимо использовать цифровую кодировку валют в соответствии с приложением 23 «Классификатор валют» к Решению;
в графе L указывается сумма управленческих и общеадминистративных расходов налогоплательщика-резидента, относимых на вычеты постоянными учреждениями за пределами Республики Казахстан:
по строке 00000001 - общая сумма - 6 450 000 тенге;
по строке 00000002 - постоянного учреждения в России - 3 800 000 тенге;
по строке 00000003 - постоянного учреждения в Узбекистане - 2 650 000 тенге;
в графе M указываются прочие расходы налогоплательщика-резидента, относимые на вычеты постоянными учреждениями за пределами РК - 0;
в графе № указывается сумма налогооблагаемого дохода от деятельности через постоянное учреждение в иностранном государстве, исчисленного по законодательству Республики Казахстан:
по строке 00000001 указываем - 2 370 000 тенге (общая сумма);
по строке 00000002 указываем - 1 400 000 тенге (в России);
по строке 00000003 указываем - 970 000 тенге (в Узбекистане).
в графе O указывается сумма налогооблагаемого дохода от деятельности через постоянное учреждение в иностранном государстве, исчисленного по законодательству иностранного государства:
по строке 00000001 - 2 370 000 тенге;
по строке 00000002 - 1 400 000 тенге;
по строке 00000003 - 970 000 тенге.
Итоговое значение графы L - 6 450 000 тенге переносится в строку 100.09.002.
