Учет запасов (А. Калденбергер, 19 февраля 2015 г.)

19.02.2015

  Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК, CAP, DipIFR

УЧЕТ ЗАПАСОВ

Учет запасов регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы», разделом 13 «Запасы» МСФО для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ), национальным стандартом финансовой отчетности (НСФО).

Учет запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы»

МСФО (IAS) 2 применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);

b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»); и

c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

Пример

Компания имеет на балансе следующие виды активов, необходимо определить, к каким активам применим МСФО (IAS) 16:

- здания, приобретенные организацией для продажи в ходе обычной деятельности;

- здания, приобретенные для производственной деятельности организации;

- здания, приобретенные для сдачи в операционную аренду;

- строящееся здание по договору подряда;

- сельскохозяйственная продукция в момент первоначального оприходования;

- сельскохозяйственная продукция после первоначального оприходования;

- приобретенные акции других компаний.

Решение

В Таблице указано какие именно МСФО необходимо применять к вышеперечисленным активам:

Запасы - это активы:

- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

- находящиеся в процессе производства для такой продажи;

- находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Запасы подлежат признанию в финансовой отчетности предприятия при условии соблюдения общих критериев признания активов, а именно:

- ожидание получения экономических выгод в будущем;

- надежность оценки себестоимости.

Запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин:

- по себестоимости;

- по чистой цене продажи.

Оценка и учет поступления запасов

При поступлении запасы приходуются по себестоимости.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Затраты на приобретение. Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку. Затраты на переработку запасов включают в себя прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто измеряются по чистой цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

- административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

- затраты на продажу.

МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» определяет те редкие случаи, когда затраты по займам включаются в себестоимость запасов.

Предприятие может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, например, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

В бухгалтерском учете поступление запасов отражается следующим образом:

Типовая корреспонденция счетов по учету поступления запасов

Пример

Организация импортирует товары на условиях предоплаты. Известна следующая информация о затратах на приобретение товаров:

1) предоплата в сумме 5 000 $ по курсу 181,2 тенге/долл.;

2) стоимость приобретения товара - 10 000 $;

3) фактические затраты на транспортировку (международная перевозка) - 160 000 тенге;

4) на дату перехода рисков и выгод по товару к покупателю в соответствии с условием поставки, оговоренном во внешнеторговом контракте (дата оприходования товара в бухгалтерском учете) курс составил 182,05 тенге/долл.;

5) оставшаяся стоимость товара была оплачена после его доставки в декабре, когда курс составил 182,86 тенге/долл.

Проводки:

Расчет стоимости приобретенных товаров:

1) по курсу аванса, выданного: 5000х181,2 = 906 000 тенге;

2) по курсу на дату оприходования товара: 5 000 х 182,05 = 910 250 тенге;

Итого: 906 000 + 910 250 = 1 816 250 тенге.

Типовая корреспонденция счетов по учету затрат, связанных с производством запасов внутри предприятия, выглядит следующим образом (бухгалтерские проводки составлены с использованием транзитных счетов):

Корреспонденция счетов по учету затрат, связанных с производством запасов

Пример

Компания производит два вида продукции - изделия «А» и «Б». В журнале хозяйственных операций учет затрат на производство данных изделий и их оприходование отражен следующими проводками:

Распределение производственных накладных расходов на себестоимость продукции осуществляется пропорционально материальным затратам:

Распределение производственных накладных расходов на себестоимость изделий «А» и «Б» (расчет 1)

Расчет себестоимости изделий «А» и «Б» (расчет 2)

Расчет отклонений в себестоимости произведенных изделий «А» и «Б» (расчет 3)

В организациях сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которых компания еще не признала соответствующую величину дохода, то есть в данном случае под запасами подразумевается стоимость незавершенных проектов.

Согласно пункту 19 МСФО (IAS) 2, в той мере, в которой поставщики услуг имеют запасы, они измеряют эти запасы по затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов.

Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения.

Себестоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.

Затраты на выполнение услуг отражаются на счетах раздела 8 «Счета производственного учета» Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185. Если проект не закончен на отчетную дату, то затраты капитализируются на счете 1340 «Незавершенное производство» с отражением в балансе организации по строке «Запасы».

Оценка запасов до чистой цены продажи

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования (принцип осмотрительности).

Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей. Это может произойти со статьями запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например, списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная продажная цена. Соответственно, каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая цена продажи излишка определяется на основе общих продажных цен. Из превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или из договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные резервы. Такие резервы являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы».

Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи. В таких случаях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой цены продажи.

В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать, или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется (то есть сторнирование производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо статья запаса, учитываемая по чистой цене продажи из-за снижения продажной цены ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее продажная цена увеличилась.

Снижение себестоимости запасов до чистой цены продажи отражается проводкой:

Восстановление ранее начисленного убытка от обесценения запасов отражается бухгалтерской проводкой:

В международной практике суммы уценок по товарам сразу относятся на счет 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг».

Пример

Ниже представлена информация о движении запасов компании за 2013 г. и по состоянию на 31.12.13 г.:

По вышеприведенным данным, убыток от обесценения возникает по остаткам Товара 1, так как себестоимость остатков (10 000 тенге) больше чистой стоимости реализации (8 000 тенге) на 2 000 тенге (10 000 - 8 000).

По Товару 2 убытка от обесценения не возникает, так как так как себестоимость остатков (4 800 тенге) меньше чистой стоимости реализации (5 600 тенге).

Проводки:

Выдержки из финансовой отчетности организации за год, заканчивающийся 31 декабря 2013 г. и по состоянию на 31 декабря 2013 г.:

Отчет о прибылях и убытках (1 вариант - списание обесценения через себестоимость реализации)

Себестоимость реализованных товаров: 65 200 (себестоимость продаж 2013 г.) + 2 000 (обесценение Товара 1).

Бухгалтерский баланс

Остаток запасов на 31.12.2013 г.:

Товар 1 (уценен до чистой стоимости продаж) - 8 000 тенге;

Товар 2 (оценка по себестоимости) - 4 800 тенге.

Итого: 8 000 + 4800 = 12 800 тенге.

Выдержки из финансовой отчетности организации за год, заканчивающийся 31 декабря 2013 г. и по состоянию на 31 декабря 2013 г.:

Отчет о прибылях и убытках (2 вариант - списание обесценения на расходы текущего периода через счет 7420)

Бухгалтерский баланс

Обесценение запасов приводит к возникновению вычитаемой временной разницы, так как в соответствии с п.15 статьи 100 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, в качестве расхода в целях налогообложения не рассматривается расход, возникающий в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего выплате (выплаченного).

В отношении вычитаемой временной разницы признается отложенный налоговый актив по состоянию на 31 декабря 2013 г.:

Проводка по признанию отложенного налогового актива:

Д-т счета 2810 - 400 тенге.

К-т счета 7710 - 400 тенге.

В продолжении рассматриваемого примера, проанализируем информацию о движении запасов компании за 2014 год и по состоянию на 31.12.14 г.:

Расчет себестоимости продаж методом ФИФО:

Товар 1: 500 ед.х20 тенге/ед. + 2 100 ед.х16 тенге/ед. = 43 600 тенге;

Товар 2: 800 ед.х6 тенге/ед. + 5 200 ед. х 7 тенге/ед. = 41 200 тенге.

По вышеприведенным данным убыток от обесценения вновь возникает обесценение по остаткам Товара 1, так как себестоимость остатков (11 200 тенге) больше их оценки по чистой стоимости реализации (10 500 тенге) на 700 тенге (11 200 - 10500). По Товару 2 обесценения по прежнему нет.

Таким образом, сальдо резерва на обесценение на текущую отчетную дату составляет уже 700 тенге, тогда как на начало отчетного периода оно было в сумме 2000 тенге. Значит, необходимо отразить уменьшение резерва на обесценение запасов на сумму в размере 1 300 тенге (2 000 - 700).

Выдержки из финансовой отчетности организации за год заканчивающийся 31 декабря 2014 г. и по состоянию на 31 декабря 2014 г.:

Отчет о прибылях и убытках (1 вариант - списание обесценения через себестоимость реализации)

Себестоимость реализованных товаров: 84 800 (себестоимость продаж 2014 г.) - 1 300 тенге (восстановление ранее признанного обесценение и признание нового обесценения по Товару 1).

Бухгалтерский баланс

Остаток запасов на 31.12.2013 г.:

Товар 1 (уценен до чистой стоимости продаж) - 10 500 тенге;

Товар 2 (оценка по себестоимости) - 2 100 тенге.

Итого:10 500 + 2 100 = 12 600 тенге.

Выдержки из финансовой отчетности организации за год заканчивающийся 31 декабря 2014 г. и по состоянию на 31 декабря 2014 г.:

Отчет о прибылях и убытках (2 вариант)

Бухгалтерский баланс

Расчет эффекта отложенного налога по состоянию на 31 декабря 2014 г.:

Изменение отложенного налогового актива:

Остаток на начало отчетного периода 400 тенге

Остаток на конец отчетного периода 140 тенге

Изменение отложенного налогового актива (260) тенге

Проводка:

Д-т счета 7710 - 260 тенге,

К-т счета 2810 - 260 тенге.

Способы расчета себестоимости

МСФО (IAS) 2 включает следующие способы расчета себестоимости запасов:

- способ специфической идентификации затрат;

- способ ФИФО;

- способ средневзвешенной стоимости.

Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов. Этот порядок учета подходит для статей, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми.

Себестоимость запасов, помимо тех, которые не являются взаимозаменяемыми, должна определяться с использованием метода ФИФО («первое поступление - первый отпуск») или метода средневзвешенной стоимости. Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Применительно к запасам с неодинаковым характером или способом использования может быть оправдано применение разных способов расчета себестоимости. Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться предприятием иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее, различие в географическом местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для использования разных способов расчета себестоимости.

Метод ФИФО исходит из допущения о том, что те статьи запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что соответственно те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними.

Согласно методу средневзвешенной стоимости, себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Пример

Известна следующая информация о движении запасов компании за месяц:

Рассмотрим использование вышеуказанных методов.

Способ средневзвешенной стоимости. Для определения себестоимости реализованных запасов способом средневзвешенной оценки необходимо рассчитать сначала среднюю себестоимость. Средняя себестоимость запасов = 307 500 тенге / 100 ед. = 3 075 тенге.

Себестоимость реализованных запасов будет равна 246 000 тенге (80 ед. × 3 075 тенге/ед.), а себестоимость оставшихся запасов на конец месяца составит 61 500 тенге (20 ед. х 3 075 тенге/ед.).

Способ ФИФО. Для оценки себестоимости реализованных запасов (55 ед.) способом ФИФО сначала полностью списывается остаток запасов на начало месяца (15 единиц), затем списывается первая поступившая партия (20 единиц), вторая (25 единиц) и оставшееся количество (20 единиц) списывается из третьей партии. Таким образом, себестоимость реализованных запасов, составляет 237 500 тенге (15 ед. х 2600 тенге/ед. + 20 ед. х 2 800 тенге/ед. + 25 ед. х 2 900 тенге/ед. + 20 ед. х 3 500).

Себестоимость конечного остатка в 20 единиц будет определяться по цене последней поступившей партии и составит 70 000 тенге (20 ед. х 3 500 тенге/ед.).

Для использования способа специфической идентификации запасов предположим, что в течение месяца запасы были реализованы в следующем порядке:

- 15 единиц из остатка на начало месяца;

- 20 единиц из первой партии;

- 20 единиц из второй партии;

- 25 единиц из третьей партии.

Таким образом, себестоимость реализованных запасов составит 240 500 тенге (15 ед. х 2 600 тенге/ед. + 20 ед. х 2 800 тенге/ед. + 20 ед. х 2 900 тенге/ед. + 25 ед. х 3 500 тенге/ед.), а остаток запасов - 67 000 тенге (5 ед. х 2 900 тенге/ед. (вторая партия) + 15 ед. х 3 500 тенге/ед. (третья партия)).

Сравним результаты оценки себестоимости запасов способами средневзвешенной стоимости, ФИФО и специфической идентификации, предполагая, что доход от реализации запасов составит 350 000 тенге.

Сравнение результатов оценки себестоимости запасов различными методами