К. Рахманов, аудитор ТОО «Ар-Аудит», СIPA
КАК ВЕСТИ БУХГАЛТЕРСКИЙ, НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АЗС?
Как вести правильно бухгалтерский, налоговый учет АЗС?
Согласно подпункту 1 статьи 1 Закона Республики Казахстан от 20 июля 2011 года № 463-IV «О государственном регулировании производства и оборота отдельных видов нефтепродуктов» автозаправочная станция - технологический комплекс, оснащенный оборудованием, обеспечивающий хранение и розничную реализацию нефтепродуктов.
Автозаправочные станции подразделяются на следующие типы:
-стационарный - предназначенный для заправки нефтепродуктами транспортных средств через топливораздаточные колонки;
-контейнерный - с наземным расположением емкостей для хранения нефтепродуктов, технологическая система которого характеризуется размещением топливораздаточных колонок в контейнере хранения нефтепродуктов, выполненном как единое заводское изделие;
-передвижной - мобильная технологическая система, установленная на автомобильном шасси, прицепе, полуприцепе, выполненная как единое заводское изделие.
Если налогоплательщик занимается (или планирует заниматься) оптовой (розничной) реализацией бензина (кроме авиационного), дизельного топлива, то он обязан зарегистрироваться в органе государственных доходов в качестве налогоплательщика, осуществляющего отдельные виды деятельности согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 574 Налогового кодекса.
Статья 574 Налогового кодекса дополнена пунктом 9-1, который гласит, что для целей подпунктов 1 и 2 пункта 1 под объектами, связанными с налогообложением, понимаются производственный объект производителя нефтепродуктов, база нефтепродуктов, резервуар, заправочная станция, объемы нефти и (или) газового конденсата и выхода нефтепродуктов, указанные в договоре переработки нефти и (или) газового конденсата или приложении (спецификации) к договору с производителем нефтепродуктов (для поставщиков нефти), стационарное и (или) складское помещения, которые используются для осуществления видов деятельности, указанных в подпунктах 1 - 5 пункта 1 статьи 574 Налогового кодекса. Поэтому все вышеуказанные объекты считаются объектами, связанными с налогообложением, и лица обязаны регистрироваться по месту нахождения данных объектов.
Согласно пункту 4 статьи 574 Налогового кодекса для постановки на регистрационный учет в качестве налогоплательщика, осуществляющего отдельные виды деятельности, налогоплательщик в явочном порядке представляет налоговое заявление о регистрационном учете по отдельным видам деятельности в налоговый орган по месту нахождения объекта налогообложения и (или) объекта, связанного с налогообложением.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 428 Налогового кодекса лица, занимающиеся реализацией бензина, дизельного топлива, не вправе применять специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса налогоплательщики, осуществляющие следующие виды деятельности:
-реализация отдельных видов нефтепродуктов - бензина, дизельного топлива и мазута.
Поэтому реализацией ГСМ можно заниматься, только применяя общеустановленный режим налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса налогоплательщики, осуществляющие оптовую и (или) розничную реализацию бензина (кроме авиационного), дизельного топлива, алкогольной продукции, за исключением налогоплательщиков, деятельность которых находится в местах отсутствия сети телекоммуникаций общего пользования, при торговых операциях посредством денежных расчетов обязаны применять контрольно-кассовые машины с функцией фиксации и (или) передачи данных.
При этом обязанность по применению таких контрольно-кассовых машин возникает у налогоплательщиков, осуществляющих оптовую и (или) розничную реализацию бензина (кроме авиационного), дизельного топлива, алкогольной продукции, с 1 июля 2015 года.
Согласно пункту 1 статьи 17 Закона Республики Казахстан от 20 июля 2011 года № 463-IV «О государственном регулировании производства и оборота отдельных видов нефтепродуктов» оптовые поставщики нефтепродуктов до начала или прекращения осуществления деятельности, связанной с оптовыми поставками нефтепродуктов, обязаны уведомить об этом уполномоченный орган в области производства нефтепродуктов в порядке, установленном Законом Республики Казахстан «О разрешениях и уведомлениях».
Закон Республики Казахстан от 20 июля 2011 года № 463-IV «О государственном регулировании производства и оборота отдельных видов нефтепродуктов» разделяет оптовую и розничную реализацию нефтепродуктов (статья 1 закона):
-оптовая реализация нефтепродуктов - предпринимательская деятельность по реализации нефтепродуктов розничным реализаторам нефтепродуктов, а также оптовым поставщикам нефтепродуктов при реализации нефтепродуктов производителями нефтепродуктов, поставщиками нефти, физическими или юридическими лицами, осуществляющими реализацию импортированных ими нефтепродуктов, и (или) оптовыми поставщиками нефтепродуктов в случаях, предусмотренных настоящим Законом;
-розничная реализация нефтепродуктов - предпринимательская деятельность по реализации нефтепродуктов физическим и юридическим лицам для собственных нужд без целей дальнейшей реализации.
Согласно пункту 2 данного закона государство (уполномоченный орган в области производства нефтепродуктов по согласованию с уполномоченным органом, осуществляющим руководство в сферах естественных монополий и на регулируемых рынках) устанавливает предельные цены на розничную реализацию нефтепродуктов, на которые установлено государственное регулирование цен.
Лица, занимающиеся реализацией (оптовой и розничной) нефтепродуктов, обязаны ежемесячно до 20 числа следующего месяца представлять уполномоченному органу в области оборота нефтепродуктов декларации по обороту нефтепродуктов согласно Постановление Правительства Республики Казахстан от 3 февраля 2012 года № 197 «Об утверждении форм, Правил представления и составления деклараций по обороту нефтепродуктов».
Подпункт 3 статьи 19 закона «О государственном регулировании производства и оборота отдельных видов нефтепродуктов» предписывает обязательное использование контрольных приборов учета при операциях с нефтепродуктами:
Реализация и (или) отгрузка нефтепродуктов осуществляются с обязательным перемещением нефтепродуктов через контрольные приборы учета:
1) производителями нефтепродуктов, поставщиками нефти, оптовыми поставщиками нефтепродуктов или розничными реализаторами нефтепродуктов с базы нефтепродуктов или из резервуаров (подпункт 1 вводится в действие с 1 января 2016 года);
2) розничными реализаторами нефтепродуктов с автозаправочных станций, за исключением розничной реализации нефтепродуктов с автозаправочных станций передвижного типа (подпункт 2 вводится в действие с 1 января 2017 года).
В соответствии с пунктом 4 статьи 19 закона «О государственном регулировании производства и оборота отдельных видов нефтепродуктов» при оптовой и розничной реализации нефтепродуктов, а также экспорте нефтепродуктов оформляются сопроводительные накладные в соответствии с правилами, утверждаемыми уполномоченным органом в области оборота нефтепродуктов.
При розничной реализации нефтепродуктов с автозаправочной станции сопроводительные накладные не оформляются.
Запрещаются приобретение и (или) хранение нефтепродуктов без сопроводительных накладных, за исключением случаев хранения импортерами собственных нефтепродуктов.
Сопроводительные накладные выписываются в соответствии с Правилами оформления, получения, выдачи, учета, хранения и представления сопроводительных накладных, утвержденным постановлением Правительства № 135 от 19 января 2012 года.
Сопроводительные накладные выписываются при помощи специального программного ресурса на сайте Комитета государственных доходов Министерства финансов РК www.kgd.gov.kz.
Также согласно пункту 5 статьи 19 данного закона запрещается использование резервуара для реализации, а также хранения в целях последующей реализации нефтепродуктов двумя и более физическими и (или) юридическими лицами.
Деятельность по реализации бензина и дизельного топлива подпадает под действие налогового законодательства по акцизному налогу, так как согласно подпункту 5 статьи 279 Налогового кодекса подакцизными товарами являются бензин (за исключением авиационного), дизельное топливо.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 278 Налогового кодекса плательщиками акцизов являются физические и юридические лица, которые:
3) осуществляют оптовую, розничную реализацию бензина (за исключением авиационного) и дизельного топлива на территории Республики Казахстан.
Ставки акцизов на подакцизные товары, указанные в подпункте 5) статьи 279 настоящего Кодекса, утверждаются Правительством Республики Казахстан отдельно для оптовой и розничной реализации бензина и дизельного топлива. В 2015 году ставки акцизов на ГСМ пока не были установлены. Декларация по акцизу подается ежемесячно до 15 числа второго месяца, следующего за отчетным периодом.
При учете ГСМ необходимо знать, как пересчитывать литры в килограммы. Учет правильнее всего вести в килограммах, потому что литры являются объемной величиной, а не величиной веса. Объем одного и того же количества ГСМ может увеличиваться или уменьшаться в объеме в зависимости от колебаний температуры, масса же ГСМ не претерпевает таких изменений. При инвентаризации топлива на складе возможны значительные отклонения при учете ГСМ в литрах, а не в килограммах.
На сегодняшний день перед многими потребителями встает вопрос о правильном пересчете топлива, поставляемого в тоннах (килограммах), в единицу измерения, используемую при реализации топлива - литры. Этот же вопрос остается актуальным для бухгалтеров, ведущих учет ГСМ.
Для того чтобы получить объем топлива в литрах, используется формула: V = M / ρ, где V - объем топлива в литрах; M - масса топлива в тоннах (килограммах); ρ - плотность топлива, кг/м3.
На практике плотность бензина и дизельного топлива должна определяться прибором для измерения плотности - ареометром. При подсчете объемов и плотности бензина и дизельного топлива надо иметь в наличии графики зависимости плотности от температуры, следовательно, еще и должен иметься градусник для замера температуры окружающей среды.
На практике при осуществлении перевода дизтоплива из тонн в литры пользуются данными усредненных показателей плотности бензина и дизельного топлива. Усредненный показатель плотности для всех видов бензинов составляет 0,730 кг/литр, для дизельного топлива 0,769 кг/литр, исходя из чего:
1 тонна бензина = 1000 кг / 0.730 кг/л = 1370 литров 1 тонна дизтоплива = 1000 кг / 0.769 кг/л = 1300 литров. Однако усредненные показатели дают зачастую довольно большую погрешность, поэтому рекомендуется использовать таблицы для пересчета объема в массу в зависимости от температуры топлива. Методика выполнения измерений приведена в ГОСТ 8.587-2006 «Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений».
При операциях с бензином, дизельным топливом могут возникать потери ГСМ. Согласно пункту 10 МСБУ 2 «Запасы» себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Согласно пункту 11 МСБУ 2 «Запасы» затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.
Следовательно, нормативные потери ГСМ, расходы по доставке надо включать в себестоимость запасов. Таким образом, в себестоимость запасов войдут все расходы, кроме сверхнормативной недостачи ГСМ.
Согласно пункту 16 МСБУ 2 примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:
(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
(b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;
(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;
(d) затраты на продажу.
Следовательно, сверхнормативные потери и недостачи не должны включаться в стоимость запасов и должны быть признаны прочими расходами.
Нормы естественной убыли нефти и нефтепродуктов при перевозках, приеме, хранении, отпуске, а также транспортировании по магистральным нефтепродуктопроводам на территории РК установлены Министерством энергетики и минеральных ресурсов РК (НТД 153-39-208-2007).
Согласно пункту 4 статьи 6 закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» операции и события отражаются на синтетических счетах способом двойной записи на основании типового плана счетов бухгалтерского учета организаций, соответствующего требованиям, установленным уполномоченным органом и (или) Национальным Банком Республики Казахстан.
Порядок ведения аналитического учета операций и событий устанавливается индивидуальным предпринимателем или должностными лицами юридического лица, которые в соответствии с законодательными актами РК и учредительными документами осуществляют текущее руководство и ведение дел, исходя из потребностей индивидуального предпринимателя или организации.
Согласно пункту 16 Правил ведения бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Правительства РК от 14 октября 2011 года № 1172, хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Типовой план счетов бухгалтерского учета утвержден приказом Министра финансов РК от 23 мая 2007 года № 185.
Приход топлива отражается записями:
Дт 1330 Кт 3310 на сумму полученных ГСМ без НДС
Дт 1420 Кт 3310 на сумму зачета по НДС от поставщика
Дт 1330 Кт 3310 на сумму нормативных потерь ГСМ при поступлении топлива
Дт 7210 Кт 3310 на сумму сверхнормативных потерь ГСМ, которые относятся на текущие расходы.
Реализация ГСМ возможна путем наличного, безналичного расчета, смарт-карт, талонов на получение топлива на АЗС. Продажа талонов - это продажа покупателю права на получение определенного объема ГСМ на заправках (складах) продавца.
Сама по себе продажа талонов не является реализацией топлива, талон - это право покупателя на получение топлива на АЗС, ведь товар (ГСМ) при выдаче талонов покупателю остается на складе продавца, и будет отпущен с АЗС спустя некоторое время, и покупатель имеет право получить ГСМ по талону в течении срока действия талона. Если покупатель отказывается от талонов, то продавец обязан вернуть деньги за неиспользованные талоны, таким образом, реализация ГСМ и облагаемый оборот в данной операции отсутствует.
При реализации топлива через электронные карты система продаж схожа с реализацией талонов. Топливная микропроцессорная карта (смарт-карта) топливной компании (или АЗС) является техническим средством учета отпуска нефтепродуктов. Она не является платежным средством, а представляет собой средство строгой отчетности, которое позволяет ее держателю получить определенное количество топлива.
Топливные карты бывают:
- нелимитированные - на карту вносится определенное количество топлива или сумма денег, которые могут быть получены покупателем без ограничений, в том объеме, которое оно есть на карте;
- лимитированные - также на карту вносится определенное количество топлива или сумма денег, однако на день или месяц устанавливаются лимиты расхода.
Топливные пластиковые карты могут использоваться в следующих режимах:
- Литровый кошелек - счет на смарт-карте, на который зачисляется определенное количество и ассортимент ГСМ.
- Денежный кошелек - счет на смарт-карте, на который зачисляется оплаченная денежная сумма, в пределах по любым видам ГСМ. Когда кошелек имеет нулевой или низкий остаток - его можно пополнить согласно заявке.
Покупателю, который заправился на АЗС по смарт-карте, выдается чек ККМ, в котором указывается дата заправки, номер смарт-карты, вид ГСМ и количество литров топлива.
При реализации ГСМ по талонам возможна проблема несовпадения периодов выдачи счет-фактуры и фактической передачи топлива.
С точки зрения Налогового кодекса (подпункт 26 пункт 1 статья 12 Налогового кодекса) реализация - отгрузка товаров либо иного имущества, выполнение работ, оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, а также передача заложенных товаров залогодержателю. Проблема возникает тогда, когда покупатель в момент оплаты за талоны на ГСМ просит выдать ему счет-фактуру, чтобы отнести НДС в зачет.
1 путь решения: Право собственности на ГСМ переходит в момент их фактического получения покупателем от продавца на АЗС
Продажа талонов оформляется как авансы полученные с последующим уменьшением при непосредственной реализации ГСМ с заправки или склада. Таким образом, доход по реализации и облагаемый оборот формируются в период, когда ГСМ было фактически передано от продавца к покупателю.
Талоны отовариваются на АЗС каждый день, если это считать моментом, когда происходит реализация ГСМ, то тогда счет-фактура должна быть выдана не позднее 5 дней со дня совершения оборота. Тогда счетов-фактур может быть слишком много (ежедневные операции). Поэтому многие АЗС практикуют выписку накладной и счет-фактуры ограниченное количество раз в месяц по фактической заправке на АЗС.
В момент реализации ГСМ бухгалтерская проводка
Дт 1210 Кт 6010,
потом дебиторская задолженность закрывается проводкой через авансы полученные
Дт 3510 Кт 1210.
НДС начисляется в момент реализации
Дт 1210 Кт 3130.
Аналогично начисление другого косвенного налога - акциза при реализации ГСМ:
Дт 1210 Кт 3140.
Списание себестоимости реализованных товаров:
Дт 7010 Кт 1330.
2 путь решения: Право собственности на ГСМ переходит в момент выдачи счет-фактуры по талонам на топливо.
В момент реализации ГСМ бухгалтерские проводки аналогичны первому пути, но при этом используется временный возврат топлива от покупателя к продавцу на ответственное хранение. В данном случае момент перехода права собственности и реализации необходимо оговорить в договоре между продавцом и покупателем на поставку ГСМ. При передаче талонов составляется и обратная накладная о передаче ГСМ на ответственное хранение от покупателя к продавцу. За месяц подводятся итоги по отпуску ГСМ на АЗС, составляется накладная на возврат нефтепродуктов из ответственного хранения от продавца к покупателю
Данный путь имеет свои недостатки: в случае возврата неиспользованных талонов продавец должен вернуть деньги за них. Однако он уже в момент отпуска талонов отразил реализацию ГСМ. Тогда надо делать операцию по возврату ГСМ с выпиской дополнительного счета-фактуры.
