Как учитывать беспроцентную возвратную финансовую помощь? (А. Калденбергер, 3 апреля 2015 г.)

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК, CAP, DipIFR

КАК УЧИТЫВАТЬ БЕСПРОЦЕНТНУЮ ВОЗВРАТНУЮ ФИНАНСОВУЮ ПОМОЩЬ?

ТОО получило беспроцентную возвратную финансовую помощь от учредителя. По какой ставке рассчитать доход от безвозмездно полученных услуг, и каким законодательным документом регламентируется эта ставка? Какими бухгалтерскими проводками отразить начисление процентов по полученной финансовой помощи, и может ли ТОО взять на вычеты начисленные проценты?

Начнем с аспектов бухгалтерского учета (ответ построен из допущения, что ТОО применяет МСФО, хотя МСФО для МСБ в основной массе содержит те же нормы, что и МСФО в части учета финансовых инструментов).

В контексте МСФО, беспроцентная финансовая помощь является займом, полученным на нерыночных условиях или займом с нулевой внутренней доходностью. С точки зрения МСФО беспроцентных займов не бывает в принципе, то есть в сумме обязательства по такому займу проценты уже «сидят», поэтому их нужно «вытащить», а не накручивать сверху.

Рассмотрим основные положения МСФО по учету беспроцентных займов.

Первоначальная оценка финансового обязательства осуществляется по справедливой стоимости (пункт 5.1 МСФО (IFRS) 9).

Предприятие классифицирует финансовые обязательства (в том числе и на нерыночных условиях) как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента (пункт 4.2.1 МСФО (IFRS) 9).

Приведем пример.

ТОО «А» получило от физического лица беспроцентный возвратный заем сроком на 2 года в сумме 2 000 000 тенге. Каким образом отразить в бухгалтерском учете операции по получению беспроцентного займа от учредителя? Каковы налоговые последствия, связанные с получением беспроцентного возвратного займа ожидают организацию?

Анализ ситуации.

Для определения справедливой стоимости нерыночного займа необходимо продисконтировать будущие выплаты по займу по рыночной ставке процента (пункт B5.1.1 МСФО (IFRS) 9).

Справедливая стоимость займа, полученного на нерыночных условиях (беспроцентный займ) представляет собой текущую стоимость всех будущих выплат денежных средств, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента, выпущенного с аналогичным кредитным рейтингом, которая рассчитывается по формуле:

PV = FV×1/(1+i)n

Где: FV - будущая стоимость,

PV - текущая (дисконтированная) стоимость,

i - процентная ставка,

n - срок (число периодов).

За рыночную ставку процента возьмем средневзвешенную ставку вознаграждения аналогичной заемной банковской операции, предполагая, что она равна 14%.

Таким образом, на момент первоначального признания справедливая стоимость беспроцентного займа, составит: 2 000 000 × 1 / (1 + 0,14)² = 1 538 935 тенге.

Тогда, сумма дисконта (скидки) по полученному займу на нерыночных условиях, за год составит: 2 000 000 - 1 538 935 = 461 065 тенге.

Так как последующая оценка займа осуществляется по амортизированной стоимости, то сумма скидки по займу будет списана следующим образом:

Таблица

Амортизация полученного займа ТОО «А»

В бухгалтерском учете ТОО «А» будут составлены следующие бухгалтерские проводки:

Таблица.

Учет займа полученного от генерального директора (учредителя) ТОО «А»

Таким образом, в связи со скидкой (дисконтом) по займу у организации образуется и доход (2 проводка в таблице) и расходы (3 и 4 проводки в таблице).

Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса, в целях налогообложения в качестве дохода не рассматривается доход, возникающий в связи с признанием обязательства в бухгалтерском учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в виде положительной разницы между размером фактически подлежащего исполнению обязательства и стоимостью данного обязательства, признанной в бухгалтерском учете.

Также пунктом 15 статьи 100 Налогового кодекса установлено, что в качестве расхода в целях налогообложения не рассматривается расход, возникающий в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности и законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего выплате (выплаченного).

Таким образом, на основании вышеуказанных норм Налогового кодекса, сумма скидки по займу в размере 461 065 тенге не включается ни в СГД, ни в вычеты.

Если займ краткосрочный, дисконтирование можно не проводить, так как его эффект признается несущественным.

Позиция налоговых органов. Однако позиция налоговых органов в этом вопросе однозначна: сэкономленное вознаграждение по беспроцентному займу подлежит обложению КПН, так как такой доход в целях Налогового кодекса признается в качестве дохода от безвозмездно полученной услуги согласно статье 96 Налогового кодекса.

Согласно этой статье стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

А в бухгалтерском учете признается только один доход - дисконт, возникающий при первоначальном отражении операции, который на основании подпункта 7 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса не включается в СГД, и, следовательно, не облагается КПН. Другого дохода просто нет и быть не может.

Исходя из этого, доход, признаваемый по данным бухгалтерского учета по беспроцентному займу не включается в СГД и не облагается КПН.

Таким образом, автор считает, что позиция налоговых органов по беспроцентным займам противоречит подпункту 7 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса.