06.09.2022
Практические аспекты судебного обжалования уведомлений об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля
Галымбек Керейбаев,
Советник
ТОО «Integrites Kazakhstan»
На сегодняшний день, как известно, камеральный контроль является одной из важнейших форм государственного контроля за исполнением налоговых обязательств.
При рассмотрении дел об оспаривании уведомлений об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля в судебном порядке, суды, налоговые органы и налогоплательщики, помимо норм Налогового кодекса и прочих норм налогового законодательства, руководствуются непосредственно нормативным постановлением Верховного Суда Республики Казахстан от 29 июня 2017 года № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» (далее – «НП ВС № 4»).
Необходимо отметить, что согласно п. 5 статьи 10 Закона Республики Казахстан «О правовых актах» (далее – «Закон о ПА» нормативные постановления Верховного Суда Республики Казахстан занимают особое место, находясь вне иерархии нормативных правовых актов, установленной данной статьей Закона о ПА.
Поэтому процессу применения на практике постановлений Верховного Суда Республики Казахстан (и, в первую очередь: НП ВС № 4) должно быть уделено особое внимание.
Так, на практике, в процессе применения НП ВС № 4 нередки случаи, когда делается вывод о том, что уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, могут быть обжалованы в судебном порядке только в части формы такого уведомления, а также соблюдения процедуры вынесения такого уведомления и решения по нему.
Из этого делается последующий вывод о том, что суды не рассматривают иски об обжаловании уведомлений налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля по существу, и не проверяют законность и обоснованность решений налоговых органов по доначислению сумм налоговой задолженности.
По мнению автора статьи такие выводы являются необоснованными: законность и обоснованность решений налоговых органов по доначислению сумм налоговой задолженности в уведомлениях налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, при судебном оспаривании таковых должна быть проверена судом по существу (включая проверку законности и обоснованности решений налоговых органов по доначислению сумм налоговой задолженности), не ограничиваясь лишь процедурными аспектами вынесения таких уведомлений.
Так, в абзаце 6 п. 19 НП ВС № 4 указано, что при оспаривании налогоплательщиком действий (бездействия) и актов органов государственных доходов, связанных с неисполнением уведомления по результатам камерального контроля, суд проверяет соответствие пояснений требованиям налогового законодательства.
Из данного положения вытекает, что суд обязан при оспаривании налогоплательщиком действий (бездействия) и актов органов государственных доходов проверить соответствие пояснений налогоплательщика (Прим.: предоставленных при несогласии налогоплательщика с уведомлением по результатам камерального контроля согласно пп.2) п. 2 ст. 96 Налогового кодекса) требованиям налогового законодательства, т.е. рассмотреть данный налоговый спор по существу.
Далее, согласно абзацам 8 и 9 п. 19 НП ВС № 4 Верховный суд Республики Казахстан (далее – «ВС РК») указывает, что при рассмотрении таких гражданских дел с учетом приведенной выше нормы Налогового кодекса необходимо решать вопрос о законности указанных в уведомлениях оснований без проверки их обоснованности по существу. Иначе будут предрешены результаты будущих налоговых проверок, в том числе внеплановой тематической проверки по вопросу неисполнения уведомления по результатам камерального контроля. Поэтому судам достаточно выяснить, имелись ли у органа государственных доходов предусмотренные законом основания для вынесения указанного уведомления.
Данный вывод ВС РК сводится к тому, что основания для вынесения уведомления по результатам камерального контроля (т.е. имеющиеся юридические факты) не подлежат перепроверке судом, что, однако не освобождает суд от обязанности по проверке законности указанных в уведомлениях требований органа государственных доходов с точки зрения норм налогового законодательства, т.е. от рассмотрения налогового спора по существу с учетом проверки соответствия предоставленных налогоплательщиком пояснений нормам налогового законодательства.
Так, при проверке указанных в уведомлении оснований, суд проверяет законность применения норм Налогового кодекса, т.е. норм материального права (см.: Постановление судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан от 1 февраля 2022 года от № 6001-21-00-3гп-545) суд проверил законность и обоснованность требований органов государственных доходов по начислению дополнительных сумм налогов, указанных в Уведомлении:
«По договорам купли-продажи от 11 мая 2018 года Жабаев Б.К. произвел отчуждение 25 земельных участков Әбуталіп Н.Ә., стоимостью 3 000 000 тенге за каждый участок.
По договору купли-продажи от 8 января 2018 года Жабаев Б.К. произвел отчуждение 1 земельного участка Айтбенбет Т. за 4 000 000 тенге.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 330 Налогового кодекса к имущественному доходу физического лица, подлежащему налогообложению, относится доход от прироста стоимости при реализации физическим лицом имущества в Республике Казахстан, указанного в статье 331 Налогового кодекса.
Таким образом, в рассматриваемом случае юридически значимым фактом, обусловливающим начало возникновения право собственности, является то обстоятельство, что в результате разделения одного участка образовались 26 самостоятельных участков, право собственности на которые зарегистрированы за Жабаевым Б.К. в 2018 году, и в том же году произведена реализация данных участков.
В связи с чем вывод местных судов о том, что в связи с реализацией земельных участков у заявителя возник доход от прироста стоимости является обоснованным. При этом доводы ходатайства о том, что право собственности на весь земельный участок возникло в 2007 году, сегментация не является основанием возникновения права собственности на земельные участки следует признать несостоятельными.».
Далее, ВС РК в абзаце 10 п. 19 НП ВС № 4 указывает, что заявление налогоплательщика об оспаривании уведомления по результатам камерального контроля, ИСПОЛНЕННОГО им одним из указанных выше способов, не подлежит рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства. Судья отказывает в принятии такого заявления (подпункт 1) части первой статьи 151 ГПК), а в случае возбуждения гражданского дела суд прекращает производство по нему (подпункт 1) статьи 277 ГПК).
Таким образом, в п. 19 НП ВС № 4 речь идет об отказе в рассмотрении заявление налогоплательщика об оспаривании уведомления по результатам камерального контроля, ИСПОЛНЕННОГО таким налогоплательщиком.
Изложенное выше, находит свое подтверждение в материалах Обобщения судебной практики применения налогового законодательства за 2020 год и 3 месяца 2021 года (Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан, 9 июля 2021 года (далее – «Документ ВС РК от 09.07.2021»)
Так, в Документе ВС РК от 09.07.2021 указано, что «заявление налогоплательщика об оспаривании уведомления по результатам камерального контроля, исполненного им одним из указанных выше способов, не подлежит рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства.
В частности, в Документе ВС РК от 09.07.2021 далее отмечается, что «при указанных обстоятельствах, местные суды НЕПРАВИЛЬНО ПРИМЕНИЛИ И ИСТОЛКОВАЛИ НОРМЫ МАТЕРИАЛЬНОГО ПРАВА. Так как Тажибаева Г.Б., предоставив возражение на уведомление по результатам камерального контроля, ИСПОЛНИЛА его, то ее заявление об оспаривании уведомления по результатам камерального контроля не подлежало рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства, и суду следовало прекратить производство по делу.».
Из вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
· При рассмотрении искового заявления суды ОБЯЗАНЫ применять нормы материального (налогового права) права;
· Исковое заявление налогоплательщика об оспаривании уведомления по результатам камерального контроля не подлежит рассмотрению и разрешению судом только в том случае, если такое уведомление (по результатам камерального контроля) уже ИСПОЛНЕНО налогоплательщиком.
В данной связи, вполне логично утверждать, что обжалование самого уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля (далее – «Уведомление») в судебном порядке невозможно, поскольку Уведомление уже исполнено налогоплательщиком.
Вместе с тем, необходимо отметить следующее.
В соответствии с нормами действующего налогового законодательства (т.е. материального права) в случае несогласия с указанными в Уведомлении, налогоплательщик представляет в налоговый орган, направивший Уведомление, пояснения по выявленным нарушениям на бумажном или электронном носителе (далее – «Пояснение») в течение тридцати рабочих дней со дня, следующего за днем его вручения (получения) см. пп.2) п. 2 статьи 96 Налогового кодекса (далее – «НК»).
Предоставление такого Пояснения признается ИСПОЛНЕНИЕМ Уведомления (часть вторая п.2 ст. 96 НК).
Согласно п.4 ст. 96 НК в случае признания Уведомления не исполненным налоговый орган выносит решение о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, не исполненным (далее «Решение») по форме и в сроки, которые установлены уполномоченным органом (см. Приказ Первого заместителя Премьер-Министра Республики Казахстан - Министра финансов Республики Казахстан от 30 апреля 2019 года № 411 «Об утверждении формы решения о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, не исполненным, и сроков его вынесения»).
Далее, согласно п.4-1 ст. 96 НК (в редакции Закона РК от 02.04.19 г., введенного в действие с 1 января 2020 г.) ОБЖАЛОВАНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ (НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ) РЕШЕНИЯ, производится в течение десяти рабочих дней со дня его вручения (получения) в вышестоящий налоговый орган и (или) уполномоченный орган или в СУД.
При этом копия жалобы должна быть направлена налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговый орган, направивший Решение.
Учитывая изложенное, при направлении пояснения по Уведомлению необходимо обжаловать в суд не само Уведомление, а Решение, вынесенного налоговым органом согласно п. 4 ст. 96 НК.
В данной связи, в Документе ВС РК от 09.07.2021 отмечается, что «в силу пункта 4 статьи 96 НК решение о признании уведомления неисполненным принимается налоговым органом только в случае нарушения налогоплательщиком формы и срока исполнения уведомления, установленных подпунктом 2) пункта 2 статьи 96 НК.
В случае, когда «заявителем подано пояснение в установленной форме и в сроки, предусмотренные подпунктом 2) пункта 2 статьи 96 НК, … уведомление признается исполненным в силу указанной нормы. При этом у налогового органа отсутствовали законные основания для принятия решения о признании уведомления неисполненным без проведения соответствующей налоговой проверки».
Согласно пунктам 1, 4 статьи 8 НК добросовестность осуществления налогоплательщиком действий по исполнению им налогового обязательства предполагается. Нарушение налогового законодательства Республики Казахстан, допущенное налогоплательщиком, должно быть описано в ходе проведения налоговых проверок. Обоснование доводов и раскрытие обстоятельств, свидетельствующих о факте нарушения налогового законодательства Республики Казахстан, возлагается на налоговые органы.».
При этом, порядок административного судопроизводства по исковому заявлению налогоплательщика в настоящее время регламентирован НЕ ГПК, как указано в 19 НП ВС № 4, а положениями Раздела 4 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан от 29 июня 2020 года (далее – «АППК») – в частности: посредством подачи иска об оспаривании (При нарушении обременяющим административным актом прав, свобод и законных интересов истца он вправе предъявить иск об оспаривании с требованием отменить административный акт полностью или в какой-либо его части).
Согласно части первой статьи 108 АППК АДМИНИСТРАТИВНОЕ ДЕЛО, ПРИНЯТОЕ К ПРОИЗВОДСТВУ СУДА с соблюдением правил подсудности и назначенное к рассмотрению в судебном заседании, ДОЛЖНО БЫТЬ РАССМОТРЕНО ИМ ПО СУЩЕСТВУ, даже если в ходе его рассмотрения оно стало подсудно другому суду.
Необходимо отметить, что в п. 19 НП ВС № 4 все ссылки приведены на ранее применявшиеся нормы старого Налогового кодекса от 10.12.2008 (в частности на ст. 587 НК от 10.12.2008) и ГПК, применявшиеся до момента введения в действие АППК, т.е. до 1 июля 2021 года, а также действующего НК от 25.12.2017.
В данной связи в Документе ВС РК от 09.07.2021 отмечается, что «учитывая, что действующее нормативное постановление о судебной практике применения налогового законодательства принято в 2017 году, в период действия Налогового кодекса в редакции от 10 декабря 2008 года, а ныне действующий Налоговый кодекс от 25 декабря 2017 года введен в действие с 1 января 2018 года, действующее НОРМАТИВНОЕ ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПОДЛЕЖИТ АКТУАЛИЗАЦИИ С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЯ НОРМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, а так же вопросов, отраженных в настоящем обобщении.».
ВЫВОД: Учитывая изложенное, при направлении пояснения по Уведомлению необходимо оспаривать в суде не само Уведомление, а Решение, вынесенного налоговым органом согласно п. 4 ст. 96 НК.
В рамках административного судопроизводства согласно положениями Раздела 4 АППК СУДЫ ОБЯЗАНЫ рассмотреть административное дело по существу, т.е. ПРОВЕРИТЬ законность и обоснованность требований органов государственных доходов по начислению дополнительных сумм налогов, платежей и пени, в процессе вынесения Уведомления и принятия Решения.
Иной подход к рассмотрению данного вопроса, как-то: тезис о том, что суды не рассматривают иски об обжаловании уведомлений налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля по существу, и не проверяют законность и обоснованность решений налоговых органов по доначислению сумм налоговой задолженности, приводит к ущемлению основополагающего конституционного права налогоплательщика на судебную защиту его прав и свобод, гарантированного п. 2 статьи 13 Конституции Республики Казахстан.
В данной связи, несмотря на тот факт, что согласно п. 5 статьи 10 Закона Республики Казахстан «О правовых актах» нормативные постановления Верховного Суда Республики Казахстан находятся вне иерархии нормативных правовых актов, тем не менее, положения п. 19 НП ВС № 4 должны быть приведены в соответствие с нормами действующего законодательства, а именно: НК и АППК.
