Конверсия финансовой отчетности для лизинговых компаний (С. Сабко, директор компании «Консультант», г. Бишкек)

07.04.2006

Конверсия финансовой отчетности для лизинговых компаний

С. САБКО,

директор компании «Консультант»,

г. Бишкек

В данной статье мы хотели бы обсудить Международные стандарты финансовой отчетности и проблемы, связанные с их применением предприятиями Казахстана.

При этом мы не будем говорить о сроках перехода предприятий Казахстана на МСФО. Известно, что Законом Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» в Казахстане предусмотрен переход всех акционерных обществ на международные стандарты финансовой отчетности с 1 января 2005 года. Однако известно также, что этот же закон предусматривал переход на МСФО с 1 января 2004 года. Так что не стоит удивляться, если в закон в очередной раз внесут поправки и установят новый срок, например, 1 января 2006 года.

Процесс перевода отчетности на МСФО называют по-разному: «переход», «конверсия», «трансформация». Мы будем использовать термин «конверсия».

Следует сразу оговориться, что в нашу задачу не входит исследование конверсии вообще. В данной статье будут представлены проблемы, имеющие отношение только к лизинговым компаниям. В этом бизнесе существует своя специфика и цель настоящей статьи рассказать о ней.

Ретроспективное применение МСФО

Конверсия финансовых отчетов, составленных в соответствии с казахстанскими стандартами (КСБУ) предусматривает проведение корректировок по статьям финансовой отчетности. Данные корректировки должны быть проведены по тем статьям, в отношении которых существует различия между подходами, принятыми в КСБУ и МСФО.

Позже мы обсудим все различия, которые имеются в статьях финансовой отчетности.

Кроме того, для проведения конверсии финансовой отчетности необходимо иметь в виду наличие общих подходов к изменению учетной политики предприятия.

Так, при проведении конверсии, предприятие должно привести в соответствие не только отчеты за 2005 год, но и все отчеты, предшествующие данному периоду. Данный подход называется ретроспективным применением МСФО.

Ретроспективное применение МСФО означает, что все финансовые отчеты, в том числе и за прошлый период, должны выглядеть так, как будто МСФО применялись всегда.

Для лизинговых компаний можно определить оптимальный период для проведения конверсии. Данный период определяется длительностью действующих договоров финансовой аренды.

Если компания предполагает составить финансовые отчеты за 2005 год в соответствии с МСФО, и при этом у данной компании есть действующие договоры, заключенные в 2002 году, то конверсию следует начинать с отчетов, составленных на 1.01.2002 года (или на 31.12.2001 года). Если же у компании есть действующие договоры, заключенные в 2001 году, тогда конверсию следует начинать с отчетов, составленных на 1.01.2001 (или на 31.12.2000 г.).

Существенность

Конверсию следует проводить с учетом принципа существенности. К статьям финансовой отчетности, которые не являются существенными для лизинговой компании, конверсию применять не целесообразно.

В этой связи важным является определение существенности статей финансовой отчетности для компании. На практике статья финансовой отчетности, стоимость которой не превышает 1%, может быть признана не существенной.

Конверсия статей финансовой отчетности

Для проведения конверсии финансовых отчетов лизинговой компании необходимо провести анализ всех договоров финансовой аренды. Целью данного анализа является  проверка договоров для их идентификации в качестве финансовой аренды.

Для проведения анализа необходимо использовать признаки финансовой аренды из МСФО 17 «Аренда». Мы не будем перечислять все пять условий признания договора в качестве финансовой аренды. Первым условием является переход права собственности к арендатору.

Поскольку, договоры казахстанских лизинговых компаний, как правило, предусматривают переход права собственности к лизингополучателю по окончании срока действия договора, анализом данного условия можно ограничиться при конверсии.

В отношении договоров, условия которых не предусматривают переход права собственности, необходимо анализировать другие условия МСФО 17, наиболее важным из которых является сравнение справедливой стоимости предмета лизинга и дисконтированной стоимости лизинговых платежей.

Основные средства. Лизинговые компании отражают основные средства в своих финансовых отчетах по цене приобретения за минусом начисленной амортизации.

МСФО предусматривают возможность отражения основных средств с использованием двух подходов:

- основного подхода;

- альтернативного подхода.

Мы не думаем, что есть смысл обсуждать конверсию с использованием альтернативного подхода, так как альтернативный подход не пользуются популярностью у казахстанских лизинговых компаний. Рассмотрим особенности конверсии с использованием основного подхода.

В соответствии с основным подходом основные средства отражаются в финансовых отчетах по следующей формуле:

стоимость приобретения - амортизация - убытки от обесценения.

Убытки от обесценения определяются в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Если не вдаваться в сложности Стандарта 36 можно определить основания для проведения переоценки основных средств. Таким основанием для переоценки основных средств является явное расхождение между балансовой стоимостью основного средства и его справедливой стоимостью или дисконтированная стоимость поступлений, связанных с данным основным средством.

Таким образом, для отражения стоимости основных средств в соответствии с МСФО достаточно провести корректировки на обесценение основных средств.

Доходы

В отношении доходов следует провести ряд корректировок для соответствия величины доходов правилам их отражения с точки зрения МСФО.

1-я корректировка «Доходы будущих периодов»

Ряд лизинговых компаний отражает на счетах дебиторской задолженности полную задолженность, включая задолженность лизингополучателя по суммам вознаграждения. Эти суммы отражаются на счетах «Доходов будущих периодов».

Такой подход противоречит МСФО 17, в соответствии с которым дебиторская задолженность должна быть отражена в отчетности размере, равном сумме основной задолженности лизингополучателя (*).

(*) В МСФО 17 сказано несколько иначе, а именно: дебиторская задолженность отражается по сумме, равной чистым инвестициям в лизинг. В данном случае мы не исказили требований стандарта, поскольку чистые инвестиции в лизинг и сумма основной задолженности это, как правило, одно и то же. Наш выбор другого термина - «сумма основной задолженности» объясняется тем, что мы стремимся применять термины, понятные практикующим бухгалтерам.

Для исправления финансовой отчетности в рамках конверсии следует провести корректировочную бухгалтерскую запись:

2-я корректировка «Вознаграждение, полученное до момента передачи»

Началом срока аренды в соответствии с МСФО 17 является момент передачи предмета лизинга на праве пользования и владения. В некоторых случаях в соответствии с графиком платежей лизинговые компании получают лизинговые платежи до момента передачи предмета лизинга лизингополучателю. Вознаграждение в составе данных лизинговых платежей, как правило, не может быть признано доходом до момента передачи предмета лизинга. Исключения из правила могут быть только в том случае, если договор лизинга прямо указывает на возможность для лизинговой компании не возвращать полученные авансы, даже если договор будет расторгнут по причине невыполнения лизинговой компанией своих обязательств. Нам не встречались договоры с таким жестким требованием, поэтому такой вариант мы вообще не рассматриваем.

Итак, в соответствии с МСФО суммы вознаграждения могут быть признаны в качестве дохода по двум вариантам:

1) признание вознаграждения в качестве дохода должно производиться в течение всего договора лизинга;

2) признание вознаграждения в качестве дохода должно производиться в момент передачи предмета лизинга;

По нашему мнению, в данном случае уместен второй вариант, поскольку денежные средства уже получены лизинговой компанией.

Если на дату отчетности (31 декабря) компанией получены лизинговые платежи до момента передачи предмета лизинга лизингополучателю и вознаграждение в составе этих лизинговых платежей отражено компанией в качестве доходов, то в рамках конверсии следует провести корректировку данных доходов следующей бухгалтерской записью:

Данная корректировка достаточно необычна для казахстанского бухгалтера. Дополнительная сложность такой корректировки состоит в необходимости пересчета ставки процента, применяемой для составления графика лизинговых платежей. В результате пересчета ставки процента у бухгалтера появляется своя таблица дисконтирования лизинговых платежей, отличная от графика платежей. Это непривычно, однако, таковы требования МСФО. Для иллюстрации техники проведения расчетов и корректировки мы посчитали целесообразным продемонстрировать все необходимые шаги на практическом примере.

Практический пример

Лизинговой компанией заключен договор лизинга 1.09.2003 года. Стоимость предмета лизинга составляет $120 тыс., процентная ставка по договору - 24%. Оплата поставщику проведена лизинговой компанией 1 октября 2003 года, с этого же момента начисляются вознаграждение по договору. Договором предусмотрен льготный период для лизингополучателя по оплате задолженности в течение 3-х месяцев до момента передачи предмета лизинга лизингополучателю - в этот период оплате подлежат только проценты. Передача предмета лизинга лизингополучателю произведена 1 января 2004 года.

График лизинговых платежей:

Лизинговая компания производила начисление дохода в отношении полученных сумм за период с 1 октября по 31 декабря следующим образом:

31 октября 2003 года

Такие же бухгалтерские записи лизинговая компания производила 31 ноября и 31 декабря.

В результате данных бухгалтерских записей по счету доходов (счет 701) отражена сумма в размере 7200 тенге.

Поскольку передача предмета лизинга должна быть произведена 1 января 2004 года, суммы, полученные до момента передачи не подлежат отражению на счетах доходов.

В этой связи, в рамках конверсии необходимо провести следующие корректировочные бухгалтерские записи за 2003 год:

Поскольку, в первые три месяца денежные средства, полученные компанией не являются доходами, график лизинговых платежей должен быть пересчитан. Однако для пересчета графика лизинговых платежей, необходимо рассчитать новую процентную ставку.

Ставка процента в размере 24% годовых, или 2% в месяц, уже не может применяться. Необходимо рассчитать новую процентную ставку, которая называется эффективной процентной ставкой. Новая процентная ставка должна быть рассчитана на основании графы 6 «Лизинговые платежи» с учетом переноса стоимости 7200 на январь 2004 года.

(*) 19600 = 12400 + 7200

Где 7200 - это сумма денежных средств, полученная лизингодателем за период до передачи предмета лизинга.

Новая процентная ставка равна 3,03%. Она была подсчитана с использованием специальной функции программы «Exel».

Применяя процентную ставку в размере 3,03%, получаем новый график, который должен быть применен бухгалтерами для отражения дохода по вознаграждению.

В дальнейшем бухгалтерские записи по отражению доходов следует производить в корреспонденции со счетом авансов.

Январь 2004

Февраль 2004

Март 2004

(*) 221,16 = 7200 - (3631,02 + 3147,82)

(**) 2452,76 = 2873,92 - 421,16

3-я корректировка «Отражение стоимости предмета лизинга по статьям выручки и себестоимости»

Лизинговые компании, как правило, отражают стоимость предмета лизинга по статьям выручки от реализации и себестоимости следующим образом:

Отпуск предмета лизингополучателю:

Списание предмета лизинга на затраты:

В соответствии с МСФО стоимость предмета лизинга не подлежит включению с состав дохода.

В рамках конверсии следует провести бухгалтерские записи по корректировке ранее проведенных бухгалтерских записей. Корректировочные записи должны иметь следующий вид:

Отпуск предмета лизингополучателю:

Здесь необходим краткий комментарий. Дело в том, что мы привыкли к тому, что любым изменениям финансовых отчетов предшествуют бухгалтерские записи.

Однако в данном случае ими можно пренебречь. Действительно, зачем нужны бухгалтерские записи по счетам, если речь идет об исправлении отчетов за прошлые периоды? Достаточно исправить соответствующие статьи выручки и себестоимости в отчетах о прибылях и убытках.

Производные инструменты

В том случае, если контракт заключен в иностранной валюте или лизинговые платежи привязаны к курсу иностранной валюты, то часть лизингового платежа, которая изменяется в результате изменения курса валюты, учитывается отдельно в качестве производного инструмента на основании МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Отложенные налоговые обязательства (требования)

Расчет и учет налоговых обязательств (требований) в лизинговых компаниях имеет свою специфику. Причиной данной специфики является преференции в отношении корпоративного подоходного налога в части вознаграждения лизинговых компаний. Существует неоднозначный подход к факту наличия налоговых преференций. Поскольку лизинговые компании не платят корпоративный подоходный налог с вознаграждения, полученного по лизингу, нет необходимости учитывать отложенные налоговые обязательства (требования).

Существует другая точка зрения, в соответствии с которой отложенные налоговые обязательства (требования) необходимо учитывать, так как от корпоративного подоходного налога освобождается не любое вознаграждение, а только то, которое получено при условии соблюдения требований налогового законодательства (в частности, требование по длительности лизинга на срок не менее 3-х лет).

В том случае, если лизинговой компанией принято решение начислять отложенные обязательства по корпоративному подоходному налогу, необходимо провести исследование различий между налоговой и бухгалтерской базой каждого актива. Наиболее существенным является различие между налоговой и бухгалтерской базой основных средств.

Если налоговая база равна 1 млн. тенге, а бухгалтерская база - 800 тыс. тенге, то разница в размере 200 тыс. тенге является базой для расчета отложенных налоговых обязательств.

Что касается ставки для расчета, то в случае лизинговых компаний, имеющих освобождение от уплаты корпоративного подоходного налога, данная ставка может быть рассчитана на основе среднего значения.

Предположим, что лизинговой компанией получен доход, подпадающий под налоговые преференции в размере 2 млн. тенге, и доход, не имеющий налоговых преференций в размере 1 млн. тенге.

(*) Следует иметь в виду, что сумма в размере 300 тыс. не является реальной суммой налога - это расчетная величина, полученная умножением 1 млн. на ставку 30%.

Данная таблица иллюстрирует расчет средней ставки, которую следует использовать для расчета отложенных обязательств. Данная ставка рассчитывается делением суммы предполагаемого налога на общую сумму дохода (налоговую базу).

Сумма налоговых обязательств рассчитывается умножением налоговой базы на среднюю ставку: 200 тыс. тенге х 10% = 20 тыс. тенге

Бухгалтерская запись по отражению отложенных налоговых обязательств:

В рамках настоящей статьи мы попытались показать подходы, которые должны применяться при проведении конверсии финансовой отчетности лизинговых компаний и проблемы связанные с проведением такой конверсии. Мы точно знаем, что здесь обозначены не все проблемы и, что в процессе проведения конверсии проблемы еще возникнут. Поэтому мы будем рады любому диалогу, который поможет, если не безболезненно, то с минимальными потерями перевести учет с КСБУ на МСФО.