Возвращаясь к вопросу определения курсовой разницы в целях налогообложения
Г. Дорошева,
заместитель директора ТОО «Фирма «Финаудит»
Как известно, с 1 января 2006 года из статьи 10 Налогового кодекса исключен подпункт 13, в котором давалось понятие курсовой разницы. Следует ли из этого, что теперь курсовую разницу необходимо учитывать по правилам бухгалтерского учета? Ниже приведено мнение аудитора по этому вопросу.
В преддверии сдачи Декларации по корпоративному подоходному налогу за 2005 год необходимо еще раз обратиться к вопросу расчета курсовых разниц в целях налогообложения.
История вопроса заключается в том, что в пункте 13 статьи 10 Налогового кодекса в редакции, действующей с 1 января 2004 года, установлено, что курсовая разница (положительная, отрицательная) - разница, возникающая по операциям, совершаемым в иностранной валюте. При этом в подпункте 17 пункта 1 статьи 80 и статьи 102 Налогового кодекса излагается только порядок определения доходов или вычетов по курсовой разнице, но не указывается момент ее возникновения.
В Правилах составления Декларации по корпоративному подоходному налогу также не указан момент возникновения курсовых разниц, а только делается ссылка на вышеназванные статьи Налогового кодекса.
Своим письмом от 8 апреля 2005 года № НК-УМ-1-15/3128 Налоговый комитет МФ РК разъясняет порядок определения курсовой разницы в целях налогообложения. В частности: «…В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 10 Налогового кодекса, в редакции, действовавшей до 1 января 2004 года, курсовая разница (положительная, отрицательная) - разница, возникающая по операциям, совершенным в иностранной валюте. Данная разница возникает между датой совершения операции и датой расчета по этой операции в результате отражения в бухгалтерском учете операций в национальной валюте.
Таким образом, в целях налогообложения до 1 января 2004 года учитывалась курсовая разница по реализованным операциям, то есть по операциям, совершенным в иностранной валюте, расчеты по которым произведены.
С 1 января 2004 года в подпункт 13 пункта 1 статьи 10 Налогового кодекса были внесены изменения, согласно которым курсовой разницей (положительной, отрицательной) признается разница, возникающая по операциям, совершаемым в иностранной валюте.
Таким образом, с 1 января 2004 года в целях налогообложения учитывается курсовая разница по реализованным и нереализованным операциям, совершенным в иностранной валюте. Следовательно, с 1 января 2004 года курсовая разница (положительная, отрицательная), возникающая в результате пересчета требований и/или задолженности в иностранной валюте на отчетную дату, также учитывается в целях налогообложения.
В связи с тем, что указанная норма введена в действие с 1 января 2004 года, то по операциям, совершаемым в иностранной валюте и не реализованным на указанную дату, в целях налогообложения за налоговый период 2004 года будет учитываться с 1 января 2004 года.
На основании изложенного, при исчислении налогооблагаемого дохода за 2004 год курсовая разница (положительная, отрицательная), возникшая на 1 января 2004 года по операциям в иностранной валюте, расчеты по которым не были произведены до 1 января 2004 года, не учитывается.
При этом обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 10 Налогового кодекса понятия гражданского и других отраслей законодательства Республики Казахстан, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Согласно пункту 13 стандарта бухгалтерского учета 9 «Учет операций в иностранной валюте», утвержденного постановлением Национальной комиссии по бухгалтерскому учету от 13 ноября 1996 года № 3, операциями в иностранной валюте являются сделки, совершаемые в иностранной валюте, когда организация:
1) покупает или продает активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
2) получает или предоставляет займы, по которым суммы к оплате или получению установлены в иностранной валюте;
3) иным образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте;
4) указанный в СБУ перечень сделок признает операцию в иностранной валюте при ее отчуждении.
Следовательно, курсовая разница, возникающая в результате пересчета иностранной валюты по валютным счетам, не признается курсовой разницей, возникающей по операциям в иностранной валюте, и, соответственно, не учитывается в целях налогообложения…».
Почти дословное изложение письма Налогового комитета МФ РК обусловлено тем, что данное разъяснение повлекло у налогоплательщиков значительное увеличение налогооблагаемого дохода за счет пересчета остатков по счетам в иностранной валюте на 31 декабря 2004 года.
Вызывает законное удивление, что определение курсовой разницы в пункте 13 статьи 10 Налогового кодекса как «разницы, возникающей по операциям, совершаемым в иностранной валюте», позволило налоговому органу считать, что учет этой разницы следует определять в соответствии с СБУ 9 «Учет операций в иностранной валюте».
Следует отметить, что Налоговым кодексом особо выделяются случаи применения СБУ в целях налогообложения, например, это учет товарно-материальных запасов (п. 3 ст. 65 Налогового кодекса) и учет фиксированных активов (ст. 105 Налогового кодекса).
Тем более, что в пункте 2 статьи 65 Налогового кодекса «Правила налогового учета» прямо указано, что операция в иностранной валюте в целях налогообложения пересчитывается в иностранную валюту Республики Казахстан - тенге с применением рыночного курса обмена валют на день совершения операции (платежа).
Как следует из статьи, Налоговый кодекс не связывает учет курсовых разниц с СБУ, а устанавливает, что расчет курсовых разниц в целях налогообложения производится только по совершенным операциям.
В своем письме Налоговым комитетом МФ РК почему-то упускается эта статья Налогового кодекса, хотя она так и называется «Правила налогового учета».
Вольное толкование норм законодательства противоречит Закону РК «О нормативных правовых актах», в котором указано, что все нормативные правовые акты имеют прямое действие и их текст излагается с соблюдением норм литературного языка и юридической терминологии без употребления многозначных слов и выражений, а также согласно статье 6 Налогового кодекса, устанавливающей принцип определенности налогообложения, означающего возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика.
Опыт аудиторской практики показал, что значительное число налогоплательщиков не стали определять курсовую разницу по несовершенным операциям, приняв вполне резонное решение, что письмо Налогового комитета МФ РК от 8 апреля 2005 года № НК-УМ-1-15/3128 не соответствует положениям статьи 65 Налогового кодекса и свою позицию, при возникновении конфликта с налоговыми органами, они намерены отстоять в судебном порядке.
Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с Законом РК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» от 22 ноября 2005 года № 89-III подпункт 13 пункта 1 статьи 10 Налогового кодекса исключен, то есть исключено понятие курсовой разницы, давшее основание налоговым органам для привязки его к СБУ, при этом остался без изменения пункт 2 статьи 65 Налогового кодекса.
Тем не менее, в разъяснении вопроса расчета курсовых разниц в 2006 году специалистами уполномоченного органа даются разъяснения от том, что поскольку понятие курсовой разницы Законом РК исключено, то соответственно с 1 января 2006 года в целях налогообложения будет учитываться курсовая разница, определяемая в соответствии с положениями бухгалтерского учета, в том числе по валютным счетам, с применением рыночного курса обмена валют.
Исходя из изложенного, налоговыми органами отстаивается позиция учета курсовых разниц в соответствии со стандартами бухгалтерского учета, без учета положений статьи 65 Налогового кодекса, что ставит налогоплательщиков в незавидное положение: будешь следовать Закону - возникнут конфликты с налоговым органом, будешь соблюдать порядок, изложенный в письме, нарушишь Закон и получишь дополнительные налоги.
