C. Кайдарова, аудитор ТОО «Береке-Аудит»,
CIPA, профессиональный бухгалтер РК
КАКИЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ВОЗНИКАЮТ У ТОО ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДА В ВИДЕ АГЕНТСКОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПРИ СОВЕРШЕНИИ СДЕЛОК ПО РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ НА ТЕРРИТОРИИ РК?
Казахстанская компания (Агент) по агентскому Контракту от своего имени, но за счет Российской компании (Принципала) совершает сделки по реализации парфюмерно-косметической продукции на территории РК и получает доход в виде агентского вознаграждения. Какие возникают в связи с этим у Казахстанской компании налоговые обязательства?
Положения ГК. Нормы гражданского законодательства РК не предусматривают понятия агентского договора (соглашения).
Вместе с тем агентский договор носит гражданско-правовой характер, соответственно, к нему применимы нормы гражданского законодательства РК.
Согласно статье 381 Гражданского кодекса стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяется в соответствующих частях законодательство о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
На основании статьей 146 и 865 Гражданского кодекса, регулирующих действия сторон по договорам поручения и договорам комиссии, можно сделать вывод, что агентский договор применительно к законодательству РК подпадает под понятия указанных договоров и к нему применяются нормы гражданского законодательства РК, регулирующие отношения, связанные с заключением договоров поручения и комиссии.
Учитывая вышеизложенное, положения налогового законодательства РК в ответе будут рассматриваться применительно к договору комиссии.
В отношении импорта продукции на территорию РК. Поскольку товары импортируются на территорию РК в рамках агентского Контракта, то уплата НДС при импорте будет регулироваться пунктом 3 статьи 276-18 Налогового кодекса, согласно которой уплата налога на добавленную стоимость осуществляется комиссионером (агентом).
Реализация продукции на территории РК.
Оборот по НДС. Согласно положениям раздела 8 Налогового кодекса РК объектом обложения НДС является облагаемый оборот, совершаемый плательщиком НДС по реализации товаров, работ, услуг в Республике Казахстан.
При предоставлении услуг, связанных с проплатой за третьих лиц, в размер облагаемого оборота включается комиссионное вознаграждение.
Однако исключение составляет оборот по реализации товара, полученного от комитента-нерезидента (Принципала), не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике Казахстан. В этом случае реализация товара является оборотом по реализации комиссионера (Агента).
Таким образом, реализация продукции Принципала на территории РК будет являться облагаемым оборотом по НДС для Агента, то есть НДС, предъявленный покупателям по счетам-фактурам, будет включаться в облагаемый оборот Агента в полном объеме, а не в размере комиссионного вознаграждения.
Доход от реализации. Статьями 865, 866 Гражданского кодекса предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента. А комитент обязан уплатить вознаграждение комиссионеру.
Также пунктом 1 статьи 876 Гражданского кодекса установлено, что комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им по исполнению поручения суммы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» доходы -увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале.
Согласно статье 86 Налогового кодекса доходом от реализации является стоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, кроме доходов, включаемых в совокупный годовой доход в соответствии со статьями 87-98 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.
Поскольку суммы, полученные Агентом от покупателя в пользу Принципала, приводят к возникновению обязательств и не увеличивают собственный капитал, то, соответственно, указанные суммы не признаются доходом Агента
Учитывая изложенное, доходом Агента будет признаваться сумма вознаграждения, полученная за реализованный товар.
При этом, если в рамках Агентского контракта Агент за счет собственных средств понес расходы, произведенные им в интересах Принципала и возмещаемые Принципалом, то сумма такого возмещения также будет признаваться доходом Агента и подлежать включению в его совокупный годовой доход.
Налог у источника выплаты. Статьей 192 Налогового кодекса предусмотрено, что доходы от реализации товаров на территории РК, признаются доходами нерезидента из источников в РК.
Таким образом, выручка от реализации на территории РК товара, являющегося собственностью Принципала, будет признаваться доходом Принципала из источников в РК.
Доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.
При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 настоящего Кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты.
Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам.
Учитывая вышеприведенные нормы налогового законодательства, Агент при выплате доходов Принципалу обязан удерживать налог у источника выплаты в размере 20%.
Риски российской Компании. Статьей 191 Налогового кодекса установлено, что место реализации товаров на территории РК, независимо от сроков осуществления такой деятельности, приводит к образованию постоянного учреждения нерезидента на территории РК.
При этом, деятельность нерезидента образует постоянное учреждение в соответствии с положениями настоящей статьи независимо от отсутствия регистрации нерезидента в качестве налогоплательщика в налоговых органах или учетной регистрации в органах юстиции.
Следовательно, в рамках статьи 562 Налогового кодекса, юридическое лицо-нерезидент, осуществляющее деятельность через постоянное учреждение без открытия филиала, представительства, для регистрации в качестве налогоплательщика, обязано в течение 30 календарных дней с даты начала осуществления деятельности в РК через постоянное учреждение подать в налоговый орган по месту нахождения постоянного учреждения налоговое заявление о постановке на регистрационный учет с приложением нотариально засвидетельствованных копий следующих документов:
1) учредительных;
2) подтверждающих государственную регистрацию в стране инкорпорации нерезидента, с указанием номера государственной регистрации (или его аналога);
3) подтверждающих налоговую регистрацию в стране инкорпорации нерезидента, с указанием номера налоговой регистрации (или его аналога) при его наличии.
Датой начала осуществления деятельности нерезидентом в РК в целях применения настоящего Кодекса признается дата заключения контракта на предоставление полномочий на совершение от его имени действий в Республике Казахстан, в Вашем случае реализации товара.
Положения Конвенции об устранении двойного налогообложения в части образования постоянного учреждения. Согласно статье 5 Конвенции об устранении двойного налогообложения…, заключенной между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации термин «постоянное учреждение (представительство)» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Сам перечень мест деятельности и видов деятельности, признаваемых постоянным учреждением, предусмотренный статьей 5 Конвенции не включает место реализации товара на территории другого государства.
Однако пункте 2 статьи 3 Конвенции установлено, что при применении настоящей Конвенции Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в ней, будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства в отношении налогов, на которые распространяется конвенция, если из контекста не вытекает иное.
Таким образом, при определении наличия постоянного учреждения на территории РК Принципала будет действовать положение Налогового кодекса РК, согласно которому место реализации товаров Принципала на территории РК будет приводить к образованию постоянного учреждения.
Статьей 7 Конвенции предусмотрено, что прибыль предприятия Договаривающегося Государства (РФ) облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (РК) через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность как сказано выше, то его прибыль может облагаться налогом в другом Государстве (РК), но только в той части, которая относится к такому постоянному учреждению.
Учитывая, что Принципал, реализуя свой товар на территории РК через Агента, образует постоянное учреждение, то доходы такого постоянного учреждения от реализации товара на территории РК должны облагаться налогами на территории РК.
В этом случае устранение двойного налогообложения будет регулироваться статьей 23 Конвенции, которая предусматривает, что если резидент России получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемый в Казахстане может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.
