Таким образом, в консолидированном балансе показана доля меньшинства в сумме 290 тыс. руб., состоящая из доли сторонних акционеров в обыкновенных акциях и прибылях компании Д, а также привилегированных акций компаний Д и В.
5.3.6. Консолидированный отчет о прибылях и убытках,
внутрифирменные продажи и нереализованные прибыли
по этим продажам
Получение прибылей или убытков по торговым операциям между компаниями, входящими в группу, индивидуально каждой компанией вовсе не означает получение прибылей или убытков всей группой. Компании группы часто используют трансфертное ценообразование для занижения прибылей при жестком налоговом законодательстве и высоких ставках налога на прибыль в стране продавца и высоких импортных пошлинах в стране покупателя и пр. Для группы прибыли или убытки становятся возможными лишь при реализации товаров внешним покупателям. Элиминирование внутрифирменных продаж позволяет исключить обороты по реализации между компаниями группы и получить данные о продажах и финансовых результатах группы, очищенные от двойного счета.
Проиллюстрируем это на примере.
Пример 11. Все операции между компаниями осуществляются в одном периоде, отсутствуют остатки товаров на начало и конец периода, и все товары реализованы потребителю вне группы. Компания М закупила товары за 40 тыс. руб. и продает их за 60 тыс. руб. полностью принадлежащей ей дочерней компании Д, которая в свою очередь полностью перепродает их за 90 тыс. руб. внешнему покупателю. В данной цепочке каждое звено имеет прибыль, а прибыль группы складывается из прибылей материнской и дочерней компаний, что наглядно представлено на схеме.
┌────────────────────────────────────────────┐
Закупка │ Продажи │ Продажи
вне группы >│ ┌────────────┐ ┌────────────┐ │> внешним
40 тыс. руб. │ │ Компания М │ > │ Компания Д │ │ покупателям
│ └────────────┘ └────────────┘ │ 90 тыс. руб.
│ 60 тыс. руб. │
│ │
│ Прибыль Прибыль │
│ 20 тыс. руб. 30 тыс. руб. │
│ (60 тыс. руб. - (90 тыс. руб. -│
│ - 40 тыс. руб.) - 60 тыс. руб.)│
│ │
│ Группа │
└────────────────────────────────────────────┘
Прибыль группы равна 50 тыс. руб. (90 тыс. руб. - 40 тыс. руб.) (продажи внешним покупателям минус закупки у внешних поставщиков), или прибыль компании М плюс прибыль компании Д - 50 тыс. руб. (20 тыс. руб. + 30 тыс. руб.).
В самом упрощенном консолидированном отчете о прибылях и убытках эти операции будут выглядеть следующим образом.
Консолидированный отчет о прибылях и убытках группы за год
(тыс. руб.)
Статьи | Отчет о прибылях и убытках компании М | Отчет о прибылях и убытках компании Д | Элиминирование | Консолидиро- ванный отчет о прибылях и убытках | |
Д-т | К-т | ||||
Выручка от реализации Себестоимость реализованной продукции Прибыль | 60 40 20 | 90 60 30 | (1) 60 (1) 60 | 90 40 50 | |
Элиминирование внутрифирменных операций
(тыс. руб.)
Элиминирование | Д-т | К-т |
(1) Выручка от реализации компании М (1) Себестоимость реализованной продукции компании Д | 60 | 60 |
Элиминирование внутрифирменных продаж позволяет получить информацию о продажах группы, которые равны продажам внешним покупателям, и о себестоимости, которая обусловлена лишь внешними закупками.
Подобные операции осложняются расхождением сделок во времени (закупки могут быть выполнены в одном отчетном периоде, а продажи - в другом), наличием остатков нереализованных товаров на начало и конец периода, поскольку в них заключена прибыль, а также наличием доли меньшинства.
При внутрифирменных продажах выручка одной компании - продавца элиминируется себестоимостью реализованной продукции покупателя.
Пример 12. Предположим, что компании из примера 11 не продали все товары внешнему покупателю, выручка компании Д составила 75 тыс. руб. и на складе этой компании остались товары на сумму 15 тыс. руб. В этих остатках заключена прибыль, показанная в отчетности компании М, но вся группа эту прибыль не получила. Такую нереализованную прибыль необходимо исключить из финансовых результатов группы. Нереализованная прибыль в остатках товаров составит 5 тыс. руб. (15 тыс. руб. x 1/3). В товарах, проданных материнской компанией дочерней компании, была заключена прибыль на сумму 20 тыс. руб., доля которой в продажах материнской компании составляет: 20: 60 = 1/3. Следовательно, в остатках товаров доля прибыли составляет такую же долю, или 5 тыс. руб. (см. расчет выше). Именно эту величину необходимо исключить из консолидированных данных по статьям прибыли и остатков товаров на конец периода. Кроме того, себестоимость реализованной продукции показана в развернутом виде и рассчитывается как сумма запасов на начало периода и закупок, из которой вычитаются запасы на конец периода. Консолидированный отчет о прибылях и убытках примет следующий вид.
Консолидированный отчет о прибылях и убытках
(тыс. руб.)
Статьи | Отчет о прибылях и убытках компании М | Отчет о прибылях и убытках компании Д | Элиминирование | Консолиди- рованный отчет о прибылях и убытках | |
Д-т | К-т | ||||
Выручка от реализации Запасы на начало периода Закупки Запасы на конец периода Себестоимость реализованной продукции Прибыль | 60* 0 40 0 40 20** | 75 0 60* 15** 45 30 | (1) 60 (1) 60 (2) 5 (2) 5 | 75 0 40 10 30 45 | |
Примечание. Статьи, помеченные знаками "*" и "**", подлежат элиминированию.
Элиминирование внутрифирменных операций
(тыс. руб.)
Элиминирование | Д-т | К-т |
(1) Выручка от реализации компании М (1) Себестоимость реализованной продукции компании Д (2) Нереализованная прибыль из остатков товаров компании Д (2) Нереализованная прибыль из прибылей материнской компании | 60 5 | 60 5 |
Таким образом, прибыль группы будет уменьшена на 5 тыс. руб. В балансе будет также корректироваться стоимость остатков товаров на величину заключенной в них реализованной прибыли и прибыль отчетного года.
Расчет нереализованной прибыли может быть выполнен на основе данных о рентабельности продаж продавца или фактических данных о прибыли от поставленной партии товаров, что в реальном учете получить достаточно сложно.
Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках несколько осложнится наличием доли меньшинства. В рассмотренных выше примерах доля участия материнской компании принималась равной 100%. Очевидна необходимость корректировки доли меньшинства в прибылях на величину нереализованной прибыли, заключенной в остатках товаров. МСФО 27 не дает разъяснений, каким образом это следует делать.
5.3.7. Внутрифирменные продажи амортизируемых активов
При продажах между компаниями группы таких амортизируемых активов, как основные средства, патенты или другие нематериальные активы, для получения достоверной информации о прибыли группы следует руководствоваться подходами, рассмотренными выше. Изменение сумм амортизационных отчислений и первоначальной стоимости активов в результате таких сделок требует дополнительных корректировок финансовых результатов группы и затрагивает несколько отчетных периодов. Решение данного вопроса наглядно демонстрирует следующий пример.
Пример 13. Материнская компания М продала 1 января своей дочерней компании Д основные средства за 90 тыс. руб., первоначальная стоимость которых на эту дату составляла 100 тыс. руб., а накопленная амортизация 40 тыс. руб. (это учетные данные компании М). Дочерняя компания определила, что срок полезного использования купленных основных средств составит 10 лет, амортизация будет начисляться равномерно, ликвидационная стоимость не предусмотрена.
Такая операция в год совершения сделки приводит к увеличению у дочерней компании основных средств на 90 тыс. руб. Однако с позиций группы вполне правомерно сохранить остаточную стоимость этих основных средств в размере 60 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 40 тыс. руб.).
Кроме того, прибыль от реализации основных средств, показанная материнской компанией, на сумму 30 тыс. руб. [90 - (100 - 40)], с точки зрения группы, не существует.
Ежегодная сумма амортизационных отчислений приобретенных основных средств в учете компании Д составляет 9 тыс. руб. (90 тыс. руб.: 10 лет). Если бы они остались у компании М, их ежегодная амортизация равнялась бы 6 тыс. руб. Разница, составляющая 3 тыс. руб., подлежит корректировке.
Должны быть выполнены следующие операции:
1) восстановлена первоначальная стоимость основных средств до сумм, по которым они отражались у продавца;
2) скорректированы суммы накопленной амортизации и текущих расходов по амортизации в текущем и последующих периодах;
3) элиминирована прибыль, полученная продавцом.
Элиминирование статей
(тыс. руб.)
Операции | Д-т | К-т |
(1) Элиминирование прибылей от реализации основных средств компании М (1) Восстановление стоимости оборудования до полной первоначальной стоимости у компании М (1) Восстановление сумм накопленной амортизации (2) Уменьшение амортизационных расходов до прежней величины | 30 10 | 40 3 |
Эти элиминирующие записи ни в коем случае не меняют учетных записей и отчетности каждой компании, в которых показаны нереализованная прибыль от реализации основных средств и завышенная ежегодная амортизация, что потребует ежегодных последующих корректировок.
Таким образом, мы познакомились с консолидированной отчетностью группы компаний и различными способами ее корректировки с целью получения достоверных данных.
Решение вопросов консолидирования еще более осложняется наличием операций с зарубежными дочерними предприятиями, требующими пересчета иностранной отчетности, выраженной в иностранной валюте.
Структура консолидированной отчетности европейских компаний приведена в приложении 5.
1. Для чего осуществляется элиминирование операций при составлении консолидированной отчетности?
2. Объясните, как составляется консолидированный баланс группы и элиминируются внутрифирменные операции.
3. Как составляется консолидированный отчет о прибылях и убытках группы и элиминируются внутрифирменные операции?
4. Каковы система и различные уровни участия (инвестиций), порядок их отражения в учете и отчетности?
5. Как сделать расчет нереализованной прибыли, заключенной в остатках товаров по внутригрупповым продажам?
6. Каким образом нужно проводить элиминирование внутрифирменных операций при передаче амортизируемых активов?
7. Как осуществляется регулирование составления консолидированной отчетности в России и за рубежом?
Задача 1. Составьте консолидированный баланс компаний, если инвестиции компании Н в компанию С в момент покупки составляли 1300 д.е., или 80% нетто-активов компании С, прибыли которой на момент покупки в предшествующем году равнялись 150 д.е.
(д.е.)
Статьи баланса | Компании | |
Н | С | |
Основные средства Инвестиции компании Н в компанию С Оборотные активы (-) Краткосрочные обязательства Нетто-оборотные активы | 1 000 1 300 700 (200) 500 | 600 800 (200) 600 |
Нетто-активы | 2 800 | 1 200 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль и резервы | 200 2 600 | 50 1 150 |
Итого собственного капитала | 2 800 | 1 600 |
В консолидированном балансе проставьте необходимые статьи, сделайте расчеты и проводки по элиминированию.
Задача 2. Составьте консолидированный отчет о прибылях и убытках. Сделайте необходимые расчеты и проводки по элиминированию, добавьте необходимые статьи, если компания В владеет 75% компании П. В течение года компания П продала компании В товаров на 30 000 д.е., получив при этом прибыль 2000 д.е. В запасах у компании В на конец года осталось 15 000 д.е.
Отчет о прибылях и убытках
(д.е.)
Статьи баланса | Компании | |
Н | С | |
Выручка от продаж Себестоимость реализованной продукции: запасы начальные закупки запасы на конец периода Прибыль от операций | 120 000 80 000 0 100 000 20 000 40 000 | 70 000 50 000 0 80 000 30 000 20 000 |
Задача 3. Составьте консолидированный отчет о прибылях и убытках, если материнская компания Н и принадлежащая ей на 100% дочерняя компания С имеют следующие взаимные операции.
Компания С поставила компании Н товары на сумму 240 д.е., из которых было продано внешнему покупателю товаров на 80%, и выплатила материнской компании дивиденды на сумму 100 д.е. Налогами можно пренебречь.
Отчет о прибылях и убытках
(д.е.)
Статьи баланса | Компании | |
Н | С | |
Выручка от продаж Себестоимость реализованной продукции: запасы начальные закупки запасы на конец периода Прибыль от операций Прочие доходы Распределение прибыли Чистая прибыль | 860 420 0 500 80 440 60 100 400 | 400 192 0 48 208 220 100 108 |
Сделайте необходимые расчеты, укажите, какие статьи элиминируются, сделайте проводки по элиминированию.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Пункт 4.31 приказа Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций"
*(2) Бетге Й. Балансоведение/Пер. с нем. - М.: Бухгалтерский учет, 2000. - С.37.
*(3) Houlihan Lokey Howard & Zukin Investment Banking Services//Mergerstart Review. - 1999. - P.8
*(4) М.: Финансы и статистика, 1982
*(5) Taylor P. Consolidated Financial Reporting. - London, 1996. P.108
*(6) Подробнее см. Абрамычев А.В., Лихачев О.Б., Пучкова С.И. Организация учета и отчетности акционерных компаний капиталистических стран.- М.: МГИМО, 1987.
Приложение 1
Перечень Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 34н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94. Утверждено приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000. Утверждено приказом Минфина России от 10 января 2000 г. № 2н.
Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н.
Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98. Утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 57н.
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000. Утверждено приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 5н.
Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000. Утверждено приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Минфина России от 16 января 2000 г. № 92 н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.
Перечень положений по стандартной учетной практике (SSAP), принятых
Комитетом по финансовой отчетности, и стандартов финансовой
отчетности (FRS) Великобритании, принятых Советом по стандартам
финансовой отчетности
SSAP
SSAP 1 "Бухгалтерский учет для ассоциированных компаний" (заменен FRS 9).
SSAP 2 "Раскрытие учетной политики".
SSAP 4 "Бухгалтерский учет правительственных грантов".
SSAP 5 "Бухгалтерский учет налога на добавленную стоимость".
SSAP 8 "Вопросы бухгалтерского учета налогов" (заменен FRS 16).
SSAP 9 "Запасы и долгосрочные контракты".
SSAP 12 "Бухгалтерский учет амортизации" (заменен FRS 15).
SSAP 13 "Бухгалтерский учет исследований и разработок".
SSAP 15 "Бухгалтерский учет отложенных налогов".
SSAP 17 "Бухгалтерский учет событий после отчетной даты".
SSAP 18 "Бухгалтерский учет условных резервов" (заменен FRS 12).
SSAP 19 "Бухгалтерский учет инвестиционной собственности".
SSAP 20 "Перевод операций в иностранной валюте".
SSAP 21 "Бухгалтерский учет лизинговых и арендных операций".
SSAP 22 "Бухгалтерский учет деловой репутации" (заменен FRS 10).
SSAP 24 "Бухгалтерский учет пенсионных расходов".
SSAP 25 "Сегментная отчетность".
FRS
FRS 1 "Отчет о движении денежных средств" (пересмотрен в 1996 г.).
FRS 2 "Бухгалтерский учет для дочерних предприятий".
FRS 3 "Отчетность по финансовым операциям".
FRS 4 "Финансовые инструменты".
FRS 5 "Отчетность о содержании операций".
FRS 6 "Покупка и слияние компаний".
FRS 7 "Справедливая стоимость при покупке компаний".
FRS 8 "Информация о связанных сторонах".
FRS 9 "Ассоциированные компании и совместные предприятия".
FRS 10 "Деловая репутация и нематериальные активы".
FRS 11 "Обесценение основных средств и деловой репутации".
FRS 12 "Резервы для условных активов и условных обязательств".
FRS 13 "Производные ценные бумаги и финансовые инструменты".
FRS 14 "Доходы на одну акцию".
FRS 15 "Реальные основные средства".
FRS 16 "Текущие налоги".
FRSSE "Стандарты финансовой отчетности для предприятий малого бизнеса" (действуют с марта 2000 г.).
Перечень международных стандартов финансовой
отчетности (МСФО)
МСФО 1 "Представление финансовой отчетности".
МСФО 2 "Запасы".
МСФО 4 "Учет амортизации".
МСФО 7 "Отчет о движении денежных средств".
МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".
МСФО 9 "Затраты на исследования и разработки".
МСФО 10 "Условные события и события, происшедшие после отчетной даты".
МСФО 11 "Договор подряда".
МСФО 12 "Налоги на прибыль".
МСФО 14 "Сегментная отчетность".
МСФО 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен".
МСФО 16 "Основные средства".
МСФО 17 "Аренда".
МСФО 18 "Выручка".
МСФО 19 "Вознаграждения работникам".
МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи".
МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов".
МСФО 22 "Объединение компаний".
МСФО 23 "Затраты по займам".
МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".
МСФО 25 "Учет инвестиций".
МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)".
МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании".
МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".
МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции".
МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".
МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".
МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации".
МСФО 33 "Прибыль на одну акцию".
МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность".
МСФО 35 "Прекращаемая деятельность".
МСФО 36 "Обесценение активов".
МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".
МСФО 38 "Нематериальные активы".
МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".
МСФО 40 "Инвестиционная собственность".
МСФО 41 "Сельское хозяйство".
Структура консолидированной отчетности европейских компаний
Консолидированная отчетность в соответствии с 4-й и 7-й директивами ЕС в западноевропейских странах включает консолидированные баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств, примечания, заключение аудитора, хотя, как уже отмечалось, в разных странах могут быть сохранены национальные особенности объема и структуры консолидированной отчетности.
В 7-й директиве ЕС не приводятся обязательные формы баланса и других документов консолидированной отчетности. Однако в соответствии с 4-й директивой, где эти вопросы освещаются достаточно четко и подробно, консолидированная отчетность европейской компании будет иметь следующую структуру.
Консолидированный баланс
Баланс
Активы
А. Активы длительного пользования.
I. Нематериальные активы.
II. Материальные активы.
III. Финансовые активы.
В. Текущие активы.
I. Производственные запасы.
II. Счета к получению, другие активы.
III. Ценные бумаги.
IV. Чеки, денежные средства, остатки на банковских счетах.
С. Расходы будущих периодов.
Пассивы
А. Собственный капитал.
I. Уставный капитал.
II. Резервный капитал.
III. Резервы, создаваемые за счет валовой выручки.
IV. Нераспределенные прибыли (убытки) прошлых лет.
V. Чистая прибыль (убыток) текущего года.
В. Начисления.
С. Обязательства.
D. Доходы будущих периодов.
На практике структура баланса выглядит следующим образом.
Баланс
Активы
А. Активы длительного пользования.
I. Нематериальные активы.
1. Концессии, промышленные и аналогичные права, активы, лицензии, включенные в эти права и активы.
2. Деловая репутация фирмы (гудвилл).
3. Прочие нематериальные активы.
II. Материальные активы.
1. Земля, права на землю, здания, включая постройки на участках, принадлежащих третьим лицам.
2. Технологическое оборудование и машины.
3. Прочее оборудование, производственное и офисное.
4. Платежи по счетам и незавершенное строительство.
III. Финансовые активы.
1. Акции в родственных компаниях.
2. Займы, предоставленные родственным компаниям.
3. Вклады в уставный капитал других компаний.
4. Займы, предоставленные компаниям, в уставный капитал которых осуществлены вложения.
5. Долгосрочные вложения.
6. Другие займы.
В. Текущие активы.
I. Производственные запасы.
1. Сырье и покупные изделия.
2. Незавершенное производство.
3. Готовая продукция и товары для реализации.
4. Платежи.
II. Счета к получению, другие активы.
1. Торговые дебиторы.
2. Задолженность родственных компаний.
3. Задолженность компаний, в уставный капитал которых сделаны вклады.
4. Прочие активы.
III. Ценные бумаги.
1. Акции в родственных компаниях.
2. Прочие акции.
3. Другие ценные бумаги.
IV. Чеки, деньги в кассе, остатки на счетах в банке, переводы.
С. Расходы будущих периодов.
Собственный капитал и обязательства
А. Собственный капитал.
I. Уставный капитал.
II. Резервный капитал.
III. Резервы, создаваемые за счет валовой выручки.
1. Резервы, образованные в соответствии с законодательством.
2. Резерв для выкупа собственных акций.
3. Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.
4. Другие резервы, создаваемые за счет валовой выручки.
IV. Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки) прошлых лет.
V. Чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.
В. Начисления.
1. Начисления в пенсионный фонд и другие аналогичные обязательства.
2. Задолженность по налогам.
3. Прочая задолженность.
С. Обязательства.
1. Займы.
2. Задолженность банкам.
3. Авансы полученные.
4. Задолженность поставщикам.
5. Векселя выданные.
6. Задолженность родственным компаниям.
7. Задолженность компаниям, в уставный капитал которых сделаны вклады.
8. Задолженность по социальному страхованию и другим аналогичным платежам.
D. Доходы будущих периодов.
Такая структура консолидированного баланса может отличаться от национальных форм. В консолидированном балансе может появиться статья "Доля меньшинства", т.е. доля сторонних акционеров в капитале группы.
Консолидированный отчет о прибылях и убытках
Структура и форма отчета о прибылях и убытках определяются 4-й директивой ЕС.
Отчет о прибылях и убытках по видам расходов
1. Реализация.
2. Увеличение (сокращение) объема готовой продукции, незавершенного производства.
3. Капитализированная собственная работа (капитальные вложения).
4. Прочие доходы от операций.
5. Стоимость материалов:
а) стоимость сырья, полуфабрикатов и других приобретенных товаров;
б) стоимость услуг полученных.
6. Расходы на персонал:
а) заработная плата и жалованье;
б) социальное страхование и расходы на пенсионное обеспечение.
7. Амортизация:
а) нематериальных и материальных активов длительного пользования, а также капитализированных расходов по созданию и расширению компании;
б) списание текущих активов в размерах, превышающих нормальные для компании.
8. Другие операционные расходы.
9. Прибыль от долевого участия, в том числе в родственных компаниях.
10. Прибыль от прочих инвестиций и займов, в том числе родственным компаниям.
11. Прочая прибыль, в том числе от родственных компаний.
12. Амортизация финансовых активов и инвестиций, учитываемых в составе текущих активов.
13. Проценты уплаченные и прочие аналогичные расходы, в том числе родственных компаний.
14. Результаты обычной (уставной) деятельности.
15. Экстраординарный (чрезвычайный) доход.
16. Экстраординарные расходы.
17. Экстраординарные результаты.
18. Налог на прибыль.
19. Прочие налоги.
20. Чистая прибыль (убыток) отчетного года.
Несколько по-иному группируются доходы и расходы в так называемой операционной форме отчета о прибылях и убытках.
Отчет о прибылях и убытках по операциям
1. Реализация.
2. Себестоимость реализованной продукции.
3. Валовая прибыль от реализации.
4. Расходы, связанные с реализацией.
5. Общеадминистративные расходы.
6. Прочие доходы от операций.
7. Прочие операционные расходы.
8. Прибыль от долевого участия, в том числе в родственных компаниях.
9. Прибыль от других инвестиций и долгосрочных займов, в том числе инвестиций в родственные компании.
10. Проценты полученные и аналогичная прибыль, в том числе от родственных компаний.
11. Амортизация финансовых активов и инвестиций, учитываемых в составе текущих активов.
12. Проценты уплаченные и аналогичные расходы, в том числе родственных компаний.
13. Результаты обычной (уставной) деятельности.
14. Экстраординарный (чрезвычайный) доход.
15. Экстраординарные расходы.
16. Экстраординарные результаты.
17. Налог на прибыль.
18. Чистая прибыль (убыток) текущего года.
Обе формы отчета о прибылях и убытках (по видам расходов и по операциям) производственно ориентированные и могут быть представлены в сокращенном виде:
...результаты операций
+
...финансовые результаты
──────────────────────────────────────────────────────────────────
= результаты обычной деятельности
+ экстраординарные результаты
- налоги
──────────────────────────────────────────────────────────────────
= чистая прибыль (убыток) текущего года
Примечания к консолидированной отчетности
Неотъемлемой частью консолидированной отчетности являются примечания, в которых раскрываются вопросы методологии учета, учетная политика, принципы консолидации, а также приводятся списки дочерних и ассоциированных предприятий.
В последнее время многие компании включают в финансовую отчетность отчет по сегментам деятельности (сегментация - дифференциация доходов в зависимости от видов деятельности и географических зон сбыта).
Подлежат раскрытию также вопросы пенсионного обеспечения, налогообложения и процентных выплат.
Примечания имеют важное значение, поскольку дают дополнительную информацию о нетто-величине собственного капитала, финансовом состоянии и результатах деятельности группы. Перечень вопросов, подлежащих раскрытию в приложениях и примечаниях к консолидированной отчетности, регламентируется законодательством.
Приведем основные вопросы из этого перечня.
1. Примечания о деятельности компаний группы:
список предприятий (компаний), включенных в консолидированную отчетность;
название и местонахождение дочерних предприятий;
доля в акционерном капитале каждого дочернего предприятия; фамилии руководителей, действующих от лица этих предприятий;
причины включения в консолидированную отчетность, если они не являются следствием участия материнской компании в капитале дочернего предприятия;
причины невключения дочерних предприятий в консолидированную отчетность;
информация об изменении финансовых результатов предыдущего финансового года, если это связано со структурными изменениями в группе.
2. Примечания по ассоциированным предприятиям:
название и местонахождение;
доля группы в капитале ассоциированных предприятий.
3. Примечания по предприятиям, консолидированным на пропорциональной основе:
название и местонахождение;
причины применения пропорциональной консолидации;
доля материнской компании или дочерних предприятий в такой группе.
4. Примечания по компаниям, в которых материнская компания, дочернее предприятие и лицо, действующее от их имени, владеют более чем 20% акций с правом голоса:
название и местонахождение;
доля группы в капитале таких компаний;
величина собственного капитала;
результаты предшествующего года.
5. Раскрытие методов учета, оценки и классификации некоторых показателей:
информация о суммах курсовых разниц;
пояснения к величине капитализированных расходов;
данные о резервах в составе собственного капитала;
объяснение расхождения методов оценки материнской компании и методов, использованных при составлении консолидированной отчетности;
раскрытие сумм резервов по налогам в консолидированной финансовой отчетности;
раскрытие показателя эффективности использования различных методов амортизации, уценки и переводов на налоги;
раскрытие методов консолидации баланса и отчета о прибылях и убытках;
раскрытие обоснованности изменений методов учета, оценки и консолидации и их влияния на нетто-величину собственного капитала, финансовое положение и результаты деятельности группы;
обоснование изменения структуры финансовых отчетов;
объяснение причин несопоставимости с данными предшествующего года;
объяснение причин корректировки и классификации данных предшествующего года;
объяснение случаев укрупнения балансовых статей;
раскрытие различий, если деятельность компании осуществляется в нескольких отраслях;
объяснение причин дробления статей, объединенных в консолидированной отчетности;
указание на перенесение остатков нераспределенной прибыли;
показ движения активов длительного пользования в течение года;
указание значительного увеличения по статье "Прочие активы";
раскрытие годовых сумм амортизационных отчислений;
указание значительного увеличения по обязательствам, требования по которым наступают после даты баланса.
6. Пояснения к отчету о прибылях и убытках:
показ экстраординарных сумм амортизационных отчислений;
объяснение величин и сути статей экстраординарных прибылей и расходов;
объяснение сумм прибылей прошлых лет, полученных в текущем году;
раскрытие сумм прибылей, возникших при списании специальных резервов в составе собственного капитала;
анализ продаж по регионам.
7. Объяснение методов консолидации:
методы консолидации должны использоваться продолжительное время. При их изменении необходимо указать причины и ожидаемый эффект;
должно быть раскрыто и обосновано консолидирование дочерних предприятий, имеющих отчетный финансовый период, отличный от отчетного периода материнской компании;
должны быть раскрыты методы пересчета иностранной валюты;
должны быть раскрыты методы консолидирования капитала.
8. Объяснение отсрочки в уплате налогов:
примечания по налогам, уплаченным авансом, начисленным;
объяснение отсрочки в уплате налогов, возникшей в различных финансовых отчетах.
9. Прочие пояснения:
к суммам задолженности, обеспеченной компанией, со сроком погашения более пяти лет;
относительно других финансовых обязательств;
раскрытие непредвиденных обстоятельств;
примечания, касающиеся численности занятых, а также расходов по выплате заработной платы;
раскрытие сумм вознаграждений, авансов, займов, выданных членам наблюдательного совета или других органов управления;
информация об акциях в материнской компании.
10. Зарубежные дочерние предприятия в отчетности.
Современные многонациональные компании имеют дочерние предприятия в различных странах, ведут учет и составляют отчетность в соответствии с законодательством и в валюте стран пребывания. При составлении консолидированной отчетности возникает необходимость пересчета данных отчетности, составленной в местной валюте, в единую валюту. Так, консолидированная отчетность известной торговой фирмы "Маркс энд Спенсер" составлена в фунтах стерлингов, хотя фирма имеет более 20 дочерних фирм в Великобритании, США, Испании, Франции, Канаде, Японии, Гонконге и других странах.
Пересчет требует единообразного подхода к применению валютных курсов, сроков и дат, а также методик пересчета и отнесения возникающих курсовых разниц на соответствующие статьи баланса и отчета о прибылях и убытках.
В МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов" даются общие рекомендации по пересчету финансовой отчетности зарубежных предприятий, хотя не рассматриваются конкретные методы, которые находят отражение в национальном законодательстве и должны быть раскрыты предприятиями в примечаниях к консолидированной отчетности. В МСФО 21 рассматриваются отличия включения отчетности зарубежных дочерних предприятий от обычных экспортно-импортных операций и займов в иностранной валюте, а также следующие признаки зарубежных предприятий: