Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» (2015 год)

Предыдущая страница

136. Результат последнего подробного расчета возмещаемой суммы генерирующей единицы (группы единиц), произведенный в предыдущем периоде, в соответствии с пунктами 24 или 99, может быть перенесен и использоваться для проверки на обесценение в отношении такой единицы (группы единиц) в текущем периоде при условии соблюдения определенных критериев. В том случае, если это имеет место, информация по такой единицы (группе единиц), которая включается в раскрытие информации, предусмотренной пунктами 134 и 135, относится к перенесенным результатам расчета возмещаемой суммы.

137. В иллюстративном примере 9 показано раскрытие информации, предусмотренное пунктами 134 и 135.

Переходные положения и дата вступления в силу

138. [Удален]

139. Организация должна применять настоящий стандарт:

(a) к гудвилу и нематериальным активам, приобретенным при объединениях бизнесов, соглашения о которых датированы 31 марта 2004 года или любой последующей датой; и

(b) ко всем прочим активам перспективно с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 года или после этой даты.

140. Приветствуется, чтобы организации, к которым применяется пункт 139, начали применение требований настоящего стандарта до дат вступления в силу, указанных в пункте 139. Однако, если организация применит настоящий стандарт до указанных дат вступления в силу, она также обязана одновременно применить МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IAS) 38 (пересмотренный в 2004 году).

140A МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в МСФО. Кроме того, внесены поправки в пункты 61, 120, 126 и 129. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

140B МСФО (IFRS) 3 (пересмотренным в 2008 году) внесены поправки в пункты 65, 81, 85 и 139, удалены пункты 91-95 и 138 и добавлено Приложение C. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IFRS) 3 (пересмотренный в 2008 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

140C Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, внесены поправки в пункт 134(e). Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит указанные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

140D Документом «Стоимость инвестиций в дочернюю, совместно контролируемую или ассоциированную организацию» (поправки к МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 27), выпущенным в мае 2008 года, добавлен пункт 12(h). Организация должна применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты, на перспективной основе. Допускается досрочное применение. Если организация применит соответствующие поправки в пунктах 4 и 38A МСФО (IAS) 27 в отношении более раннего периода, она должна одновременно применить поправку в пункте 12(h).

140E Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в апреле 2009 года, внесена поправка в пункт 80(b). Организация должна применять данную поправку перспективно для годовых периодов, начинающихся 1 января 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит поправку для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

140F [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

140G [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

140H МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11, выпущенными в мае 2011 года, внесены поправки в пункт 4, заголовок перед пунктом 12(h) и пункт 12(h). Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11.

140I МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 и 134, удалены пункты 25-27, а также добавлен пункт 53A. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

140J В мае 2013 года в пункты 130 и 134, а также в заголовок перед пунктом 138 были внесены поправки. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Организация не должна применять данные поправки в периодах (включая сравнительные периоды), в которых она не применяет одновременно МСФО (IFRS) 13.

140K-

140M [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

См. поправки - МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Прекращение действия МСФО (IAS) 36 (пересмотренного в 1998 году)

141. Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (пересмотренный в 1998 году).

Приложение A

Использование методов приведенной стоимости для оценки ценности использования

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего стандарта. Оно служит руководством по использованию методов приведенной стоимости при оценке ценности использования. Хотя в руководстве используется термин «актив», оно в равной мере применимо и к группе активов, составляющих генерирующую единицу.

Элементы оценки приведенной стоимости

A1 Следующие элементы вместе отражают экономические различия между активами:

(a) расчетная оценка денежных потоков в будущем или, в более сложных случаях, серии денежных потоков, которые организация ожидает получить от актива;

(b) ожидания относительно возможных изменений в суммах и распределении во времени таких денежных потоков;

(d) цена, связанная с риском неопределенности, свойственным данному активу; и

(e) иные, порой неидентифицируемые, факторы (такие как неликвидность), которые участники рынка будут отражать при определении цены будущих денежных потоков, которые организация ожидает получить от актива.

A2 Данное приложение противопоставляет два метода расчета приведенной стоимости, каждый из которых может быть использован для расчетной оценки ценности использования актива, в зависимости от обстоятельств. Согласно «традиционному» методу корректировки с учетом факторов (b)-(e), указанных в пункте A1, включены в ставку дисконтирования. Согласно методу «ожидаемого денежного потока» факторы (b), (d) и (e) приводят к внесению корректировок в расчет ожидаемых денежных потоков с учетом рисков. Какой бы метод ни применяла организация для отражения ожиданий относительно возможных изменений сумм и распределения во времени будущих денежных потоков, результат должен отражать ожидаемую приведенную стоимость будущих денежных потоков, то есть средневзвешенное значение всех возможных исходов.

Общие принципы

A3 Методы, используемые для расчетной оценки будущих денежных потоков и процентных ставок, меняются от одной ситуации к другой в зависимости от конкретных обстоятельств, относящихся к рассматриваемому активу. Однако в любом случае применения методов приведенной стоимости при оценке активов следует руководствоваться следующими общими принципами:

(a) Процентная ставка, используемая для дисконтирования денежных потоков, должна отражать допущения, не противоречащие допущениям, использованным в расчетных денежных потоках. Иначе эффект некоторых допущений будет учтен дважды или не учтен вообще. Например, ставка дисконтирования в размере 12 процентов могла бы применяться к предусмотренным договором денежным потокам по выданному займу к получению. Данная ставка отражает ожидания относительно будущего дефолта по займам с конкретными параметрами. Такая же 12-процентная ставка не должна использоваться для дисконтирования ожидаемых денежных потоков, поскольку соответствующие потоки уже отражают допущения о будущем дефолте.

(b) Расчетные денежные потоки и ставки дисконтирования должны быть свободны от предвзятости и не должны включать факторы, не связанные с рассматриваемым активом. Например, намеренное занижение расчетных чистых денежных потоков, производимое в целях повышения будущей рентабельности актива, нарушает непредвзятость оценки.

(c) Расчетные денежные потоки или ставки дисконтирования должны отражать диапазон возможных исходов, а не одно наиболее вероятное минимальное или максимальное значение.

Традиционный метод и метод ожидаемого денежного потока при оценке приведенной стоимости

Традиционный метод

A4 Применение приведенной стоимости в учете традиционно основывалось на одном наборе расчетных денежных потоков и единой ставке дисконтирования, часто описываемой как «ставка, соответствующая риску». Фактически традиционный метод предполагает, что при использовании единой ставки дисконтирования можно учесть все ожидания относительно будущих денежных потоков и соответствующую премию за риск. Следовательно, при использовании традиционного метода основной акцент делается на выбор ставки дисконтирования.

A5 В некоторых случаях, например в том случае, когда сравнимые активы имеются на рынке, традиционный метод является сравнительно легким в применении. Для активов с предусмотренными договором денежными потоками это соответствует способу, при котором участники рынка описывают активы, как в «12-процентных облигациях».

A6 Однако традиционный метод может не помочь в решении некоторых сложных проблем оценки, таких как оценка нефинансовых активов, когда не существует рынка ни для самого объекта оценки, ни для сравнимого объекта. Надлежащий поиск «ставки, соответствующей риску» требует проведения анализа, по меньшей мере, двух объектов - актива, который существует на рынке и имеет наблюдаемую процентную ставку, и оцениваемого актива. Подходящая ставка дисконтирования для оцениваемых денежных потоков должна быть выведена из наблюдаемой процентной ставки для такого другого актива. Чтобы вывести такую ставку, характеристики денежных потоков другого актива должны быть аналогичными характеристикам денежных потоков оцениваемого актива. Следовательно, оценивающий должен проделать следующее:

(a) идентифицировать набор денежных потоков, которые будут дисконтироваться;

(b) идентифицировать другой актив на рынке, который будет иметь аналогичные характеристики по денежным потокам;

(c) сравнить наборы денежных потоков от двух объектов, чтобы убедиться, что они аналогичны (например, являются ли оба набора предусмотренными договором денежными потоками или один из них предусмотрен договором, а другой является расчетным?);

(d) оценить, не заложен ли в оценку одного объекта элемент, который не представлен в другом (например, не является ли один менее ликвидным, чем другой); и

(e) оценить, будут ли оба набора денежных потоков вести себя (т. е. изменяться) аналогичным образом при изменении экономической конъюнктуры.

Метод ожидаемого денежного потока

A7 В некоторых случаях метод ожидаемого денежного потока является более эффективным средством оценки, чем традиционный метод. При проведении оценки метод ожидаемого денежного потока предполагает использование всех ожиданий относительно возможных денежных потоков вместо одного наиболее вероятного денежного потока. Например, денежный поток может составлять 100 д. е., 200 д. е. или 300 д. е. с вероятностью 10%, 60% и 30% соответственно. Ожидаемый денежный поток составляет 220 д. е. Таким образом, метод ожидаемого денежного потока отличается от традиционного тем, что он сосредоточен на прямом анализе рассматриваемых денежных потоков и на более явном введении допущений, используемых при оценке.

A8 Кроме того, метод ожидаемого денежного потока также позволяет использовать методы приведенной стоимости, если распределение денежных потоков во времени является неопределенным. Например, денежный поток в размере 1 000 д. е. может быть получен через один год, два года или три года с вероятностью 10%, 60% и 30% соответственно. В примере ниже показан расчет ожидаемой приведенной стоимости в таком случае.

A9 Ожидаемая приведенная стоимость в размере 892,36 д. е. отличается от традиционного понятия наилучшей расчетной оценки в размере 902,73 д. е. (с вероятностью 60%). Традиционный метод расчета приведенной стоимости, использованный для данного примера, предусматривает принятие решения относительно того, какой вариант возможного распределения во времени денежных потоков использовать, и, следовательно, не отражает вероятности других вариантов распределения во времени. Дело в том, что ставка дисконтирования при расчете приведенной стоимости по традиционному методу не может отражать неопределенностей в распределении во времени.

A10 Использование вероятностей является существенным элементом метода ожидаемого денежного потока. Некоторые задаются вопросом, предполагает ли присвоение вероятностей крайне субъективным оценкам большую точность, чем та, которая существует фактически. Однако надлежащее применение традиционного метода (как описано в пункте A6) требует таких же расчетных оценок и субъективности, не обеспечивая прозрачности расчетов, как при использовании метода ожидаемого денежного потока.

A11 Многие современные расчетные оценки уже неформально включают элементы ожидаемых денежных потоков. Кроме того, бухгалтеры часто испытывают необходимость в оценке актива, пользуясь ограниченной информацией о вероятности возможных денежных потоков. Например, бухгалтер может столкнуться со следующими случаями:

(a) расчетное значение находится в пределах 50 и 250 д. е., но никакое значение в данном диапазоне не является более вероятным, чем любое другое значение. Исходя из данной ограниченной информации оценка ожидаемого денежного потока составляет 150 д. е. [(50 д. е. + 250 д. е.)/2];

(b) расчетное значение находится в пределах 50 и 250 д. е., и наиболее вероятное значение составляет 100 д. е. Однако вероятности каждого значения неизвестны. Исходя из данной ограниченной информации оценка ожидаемого денежного потока составляет 133,33 д. е. [(50 д. е. + 100 д. е. + 250 д. е.)/3];

(c) расчетное значение составит 50 д. е. (с вероятностью 10%), 250 д. е. (с вероятностью 30%) или 100 д. е. (с вероятностью 60%). Исходя из данной ограниченной информации оценка ожидаемого денежного потока составляет 140 д. е. [(50 д. е. × 0,10) + (250 д. е. × 0,30) + (100 д. е. × 0,60)].

В каждом случае оценка ожидаемого денежного потока, скорее всего, будет лучшей расчетной оценкой ценности использования, чем использование минимального, наиболее вероятного или максимального значения, взятых по отдельности.

A12 Метод ожидаемого денежного потока может не оправдать себя по сравнению с затратами на его применение. В некоторых случаях организация может иметь доступ к множеству данных и сможет разработать множество сценариев денежных потоков. В других случаях организация без осуществления существенных затрат может быть в состоянии только в общем оценить диапазон отклонений денежных потоков. Организация должна взвесить затраты на получение дополнительной информации против дополнительной надежности оценок, которую такая информация обеспечит.

A13 Некоторые утверждают, что метод ожидаемого денежного потока является неподходящим для оценки одного объекта или объекта с ограниченным числом возможных исходов. Они предлагают пример актива с двумя возможными исходами: 90-процентная вероятность того, что денежный поток составит 10 д. е., и 10-процентная вероятность того, что денежный поток составит 1 000 д. е. Они считают, что ожидаемый денежный поток в данном примере составит 109 д. е., и их недовольство связано с тем, что данный результат не представляет собой сумму, которая может быть выплачена в конечном итоге.

A14 Утверждения, подобные приведенному выше, отражают фундаментальное несоответствие цели оценки. Если целью является накопление расходов, которые будут понесены, ожидаемые денежные потоки могут не дать правдивой и репрезентативной оценки ожидаемых затрат. Тем не менее настоящий стандарт рассматривает оценку возмещаемой суммы актива. Возмещаемая сумма актива в данном примере вряд ли составит 10 д. е., хотя это и наиболее вероятная величина денежного потока. Причина заключается в том, что 10 д. е. не учитывают при оценке актива неопределенность денежного потока. Вместо этого неопределенный денежный поток представлен, как если бы он был определенным. Ни одна разумная организация не продала бы актив с такими параметрами за 10 д. е.

Ставка дисконтирования

A15 Какой бы метод оценки ценности использования актива ни применяла организация, процентные ставки, используемые для дисконтирования денежных потоков, не должны отражать риски, с учетом которых расчетные денежные потоки уже были скорректированы. В противном случае эффект некоторых допущений будет учтен дважды.

A16 В том случае, если ставка, относящаяся к конкретному активу, не может быть получена непосредственно на рынке, организация использует суррогатные данные для определения ставки дисконтирования. Целью является как можно более точное определение рыночной оценки:

(a) временно́й стоимости денег для периодов до окончания срока полезного использования актива; и

(b) факторов (b), (d) и (e), указанных в пункте A1, в той мере, в которой данные факторы не приводят к внесению корректировок в расчетные денежные потоки.

A17 В качестве исходной точки при проведении такой оценки организация могла бы принять во внимание следующие ставки:

(a) средневзвешенную стоимость капитала организации, определенную с использованием таких методов, как модель определения стоимости капитальных активов;

(b) ставку привлечения дополнительных заемных средств организацией; и

A18 Однако данные ставки должны быть скорректированы:

(a) с учетом того, каким образом рынок оценил бы конкретные риски, связанные с расчетными денежными потоками актива; и

(b) для исключения рисков, которые не имеют отношения к расчетным денежным потокам актива или с учетом которых расчетные денежные потоки уже скорректированы.

Следует учесть такие риски, как страновой, валютный и ценовой.

A19 Ставка дисконтирования не зависит от структуры капитала организации и способа финансирования приобретения актива организацией, поскольку будущие денежные потоки, ожидаемые от актива, не зависят от того, каким образом организация финансировала приобретение актива.

A20 Пункт 55 предписывает, чтобы применяемая ставка дисконтирования была ставкой до налогообложения. Следовательно, в том случае, если основой, используемой для оценки ставки дисконтирования, является ставка после налогообложения, такая основа корректируется, чтобы получить ставку до налогообложения.

A21 Организация обычно использует единую ставку дисконтирования для оценки ценности использования актива. Однако организация использует отдельные ставки дисконтирования для разных будущих периодов в случаях, если ценность использования чувствительна к разнице рисков для разных периодов или к структуре сроков процентных ставок.

Приложение B

Поправка к МСФО (IAS) 16

[Поправка не применяется к требованиям]Приложение C

Тестирование генерирующих единиц с гудвилом и неконтролирующими долями участия на предмет обесценения

Настоящее приложение является неотъемлемой частью настоящего стандарта.

C1 В соответствии с МСФО (IFRS) 3 (пересмотренным в 2008 году) приобретатель оценивает и признает гудвил на дату приобретения как сумму превышения подпункта (a) над подпунктом (b) ниже:

(a) совокупность:

(i) переданного возмещения, оцененного в соответствии с МСФО (IFRS) 3, который в целом требует отражения по справедливой стоимости на дату приобретения;

(ii) суммы любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, оцененной в соответствии с МСФО (IFRS) 3; и

(iii) справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения на дату приобретения при объединении бизнесов, осуществляемых поэтапно;

(b) чистая сумма идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств на дату приобретения, оцененных в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

Распределение гудвила

C2 Пункт 80 настоящего стандарта требует распределения гудвила, приобретенного при объединении бизнесов, между всеми генерирующими единицами или группами генерирующих единиц приобретателя, которые, как ожидается, выиграют от синергии в результате объединения, независимо от того, отнесены ли другие активы и обязательства объекта приобретения на данные единицы или группы единиц. Возможно отнесение некоторой части синергии в результате объединения к генерирующей единице, в которой нет неконтролирующих долей участия.

Тестирование на предмет обесценения

C3 Тестирование на предмет обесценения включает сравнение возмещаемой суммы генерирующей единицы с ее балансовой стоимостью.

C4 Если организация отражает неконтролирующую долю участия как свою пропорциональную долю в чистых идентифицируемых активах дочерней организации на дату приобретения, а не по справедливой стоимости, гудвил, относимый на неконтролирующие доли участия, включается в возмещаемую сумму соответствующей генерирующей единицы, но не признается в консолидированной финансовой отчетности материнской организации. Как следствие, организация должна пересчитать балансовую стоимость гудвила, отнесенного к единице, с целью включения гудвила, относимого на неконтролирующую долю участия. Такая скорректированная балансовая стоимость затем сравнивается с возмещаемой суммой` единицы с целью определения того, обесценилась ли генерирующая единица.

Распределение убытка от обесценения

C5 Пункт 104 требует распределения идентифицируемого убытка от обесценения сначала на уменьшение балансовой стоимости гудвила, отнесенного на генерирующую единицу, а затем на другие активы единицы пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице.

C6 Если дочерняя организация или часть дочерней организации с неконтролирующей долей участия сама является генерирующей единицей, убыток от обесценения распределяется между материнской организацией и неконтролирующей долей участия на той же основе, что и прибыль или убыток.

C7 Если дочерняя организация или часть дочерней организации с неконтролирующей долей участия является частью более крупной генерирующей единицы, убытки от обесценения гудвила распределяются между частями генерирующей единицы, имеющими неконтролирующую долю участия и не имеющими такой доли. Убытки от обесценения должны распределяться между частями генерирующей единицы на основании:

(a) соответствующей балансовой стоимости гудвила таких частей до обесценения в той мере, в какой обесценение относится к гудвилу генерирующей единицы; и

(b) соответствующей балансовой стоимости чистых идентифицируемых активов данных частей до обесценения в той мере, в какой обесценение относится к идентифицируемым активам генерирующей единицы. Такое обесценение распределяется между активами частей каждой единицы пропорционально балансовой стоимости каждого актива в данной части.

В тех частях, которые имеют неконтролирующую долю участия, убыток от обесценения распределяется между материнской организацией и неконтролирующей долей участия на той же основе, что и прибыль или убыток.

C8 Если убыток от обесценения, относимый на неконтролирующую долю участия, относится к гудвилу, не признанному в консолидированной финансовой отчетности материнской организации (см. пункт C4), такое обесценение не признается в качестве убытка от обесценения гудвила. В таких случаях в качестве убытка от обесценения гудвила признается только убыток от обесценения, относящийся к гудвилу, отнесенному на материнскую организацию.

C9 Иллюстративный пример 7 демонстрирует тестирование генерирующей единицы с гудвилом, находящейся не в полной собственности, на предмет обесценения.

[1] В случае нематериального актива вместо термина «depreciation» (амортизация) обычно используется термин «amortisation» (амортизация). Оба термина имеют одно и то же значение.

[2] Как только актив удовлетворяет критерию классификации в качестве предназначенного для продажи (или включается в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), он исключается из сферы применения настоящего стандарта и учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».