(b) первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:
(ii) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Однако в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенное налоговое обязательство признается в соответствии с пунктом 39.
17 Некоторые временные разницы возникают в том случае, когда доход или расход включается в бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом периоде. Такие временные разницы часто называют временны́ми разницами. Ниже приведены примеры подобных временных разниц, которые представляют собой налогооблагаемые временные разницы и, следовательно, приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств:
(a) процентный доход включается в бухгалтерскую прибыль путем пропорционального разнесения по времени, однако в некоторых юрисдикциях может предусматриваться его включение в налогооблагаемую прибыль в момент получения денежных средств. Налоговая стоимость любой дебиторской задолженности, признанной в отчете о финансовом положении в отношении такого дохода, равняется нулю, поскольку эти доходы не влияют на налогооблагаемую прибыль до момента получения денежных средств;
(b) амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), может отличаться от той, которая используется при определении бухгалтерской прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью соответствующего актива и его налоговой стоимостью, которая равняется первоначальной стоимости актива, с учетом всех относящихся к этому активу вычетов, которые допускаются налоговыми органами при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущих периодов. Когда имеет место ускоренная налоговая амортизация возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству (если скорость налоговой амортизации меньше скорости бухгалтерской амортизации, то возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому активу); и
(c) затраты на разработки могут быть капитализированы, и их амортизация будет учитываться в последующих периодах при определении бухгалтерской прибыли, однако они вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработки имеют налоговую стоимость, равную нулю, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью капитализированных затрат на разработки и их налоговой стоимостью, равной нулю.
18 Временные разницы также возникают, когда:
(a) идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые при объединении бизнесов, признаются по их справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов», однако в налоговых целях аналогичная корректировка не производится (см. пункт 19);
(b) активы переоцениваются без аналогичной корректировки в налоговых целях (см. пункт 20);
(c) при объединении бизнесов возникает гудвил (см. пункт 21);
(d) налоговая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от их первоначальной балансовой стоимости, например, когда организация получает государственную субсидию в отношении актива, которая не подлежит налогообложению (см. пункты 22 и 33); или
(e) балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или долей участия в совместном предпринимательстве начинает отличаться от налоговой стоимости этих инвестиций или долей участия (см. пункты 38-45).
Объединения бизнесов
19 За некоторым исключением идентифицируемые активы и обязательства, приобретаемые и принимаемые при объединении бизнесов, признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения. Временные разницы возникают в том случае, когда объединение бизнесов не оказывает влияния или влияет иначе на налоговую стоимость указанных идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств. Например, если балансовая стоимость актива увеличивается до справедливой стоимости, но при этом налоговая стоимость данного актива остается равной его первоначальной стоимости для прежнего собственника, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству. Возникшее таким образом отложенное налоговое обязательство оказывает влияние на гудвил (см. пункт 66).
Активы, учитываемые по справедливой стоимости
20 Согласно МСФО, определенные активы разрешается или требуется учитывать по справедливой стоимости или переоценивать (см., например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда»). В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива до справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В результате налоговая стоимость данного актива корректируется и никакой временной разницы не возникает. В других юрисдикциях переоценка или пересчет актива не влияет на налогооблагаемую прибыль за период, в котором производится эта переоценка или этот пересчет, и, следовательно, налоговая стоимость данного актива не корректируется. Тем не менее возмещение его балансовой стоимости в будущем приведет к получению организацией налогооблагаемого притока экономических выгод, при этом сумма, которая будет подлежать вычету в налоговых целях, будет отличаться от суммы указанных экономических выгод. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой стоимостью представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива. Это так, даже если:
(a) организацией не планируется выбытие актива; в таких случаях переоцененная балансовая стоимость актива будет возмещаться через использование и это создаст налогооблагаемый доход, превышающий величину амортизации, которая будет принята к вычету для налоговых целей в будущих периодах; или
(b) налог на прирост стоимости откладывается, если поступления от выбытия данного актива инвестируются в аналогичные активы; в таких случаях налог в конечном итоге будет подлежать уплате при продаже или использовании этих аналогичных активов.
Гудвил
21 Гудвил, возникающий при объединении бизнесов, оценивается в сумме превышения указанного ниже подпункта (a) над подпунктом (b):
(a) совокупность:
(і) переданного возмещения, оцениваемого в соответствии с МСФО (IFRS) 3, который обычно требует определения справедливой стоимости на дату приобретения;
(ii) величины любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, признанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3; и
(iii) при поэтапном объединении бизнесов - справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения по состоянию на дату приобретения;
(b) нетто-величина идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств, оцененных в соответствии с МСФО (IFRS) 3 по состоянию на дату приобретения.
Многие налоговые органы не разрешают принимать уменьшение балансовой стоимости гудвила в качестве вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Кроме того, в таких юрисдикциях первоначальная стоимость гудвила зачастую не принимается к вычету при выбытии соответствующего бизнеса из дочерней организации. В таких юрисдикциях гудвил имеет налоговую стоимость, равную нулю. Любая разница между балансовой стоимостью гудвила и его налоговой стоимостью, равной нулю, представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Однако настоящий стандарт не разрешает признавать возникшее при этом отложенное налоговое обязательство, поскольку гудвил оценивается как остаточная величина и признание такого отложенного налогового обязательства привело бы к увеличению балансовой стоимости гудвила.
21A Последующие уменьшения величины отложенного налогового обязательства, не признанного ввиду того, что оно возникает в связи с первоначальным признанием гудвила, также считаются возникшими в результате первоначального признания гудвила и, следовательно, не признаются в соответствии с пунктом 15 (a). Например, если в результате объединения бизнесов организация признает гудвил в размере 100 д. е., налоговая стоимость которого равна нулю, то пункт 15(a) запрещает организации признавать соответствующее отложенное налоговое обязательство. Если впоследствии организация признает убыток от обесценения этого гудвила в размере 20 д. е., то сумма налогооблагаемой временной разницы, относящаяся к гудвилу, сократится со 100 д. е. до 80 д. е. с соответствующим уменьшением величины непризнанного отложенного налогового обязательства. Это уменьшение величины непризнанного отложенного налогового обязательства также рассматривается как относящееся к первоначальному признанию данного гудвила и, следовательно, не подлежит признанию, согласно пункту 15(a).
21B Тем не менее, отложенные налоговые обязательства по налогооблагаемым временным разницам, относящимся к гудвилу, признаются в той мере, в которой они не связаны с первоначальным признанием гудвила. Например, если в результате объединения бизнесов организация признает гудвил в размере 100 д. е., который принимается к вычету в налоговых целях по ставке 20 процентов в год начиная с года приобретения бизнеса, то налоговая стоимость гудвила составит 100 д. е. при первоначальном признании и 80 д. е. - по состоянию на конец года приобретения. Если балансовая стоимость гудвила на конец года приобретения не изменится и составит 100 д. е., в конце этого года возникнет налогооблагаемая временная разница в размере 20 д. е. Поскольку эта налогооблагаемая временная разница не относится к первоначальному признанию гудвила, возникающее отложенное налоговое обязательство подлежит признанию.
Первоначальное признание актива или обязательства
22 Временная разница может возникнуть при первоначальном признании актива или обязательства, например, если первоначальная стоимость актива не будет приниматься к вычету в налоговых целях частично или полностью. Метод учета такой временной разницы зависит от характера операции, которая привела к первоначальному признанию соответствующего актива или обязательства:
(a) при объединении бизнесов организация признает любые отложенные налоговые обязательства или активы, и это влияет на признаваемую ею сумму гудвила или прибыли от выгодного приобретения (см. пункт 19);
(b) если операция влияет либо на бухгалтерскую прибыль, либо на налогооблагаемую прибыль, организация признает любую величину возникшего при этом отложенного налогового обязательства или актива, а соответствующий расход или доход по отложенному налогу признает в составе прибыли или убытка (см. пункт 59);
(c) если операция не является объединением бизнесов и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль, организация должна была бы - при отсутствии освобождения, предусмотренного пунктами 15 и 24 - признать возникшее отложенное налоговое обязательство или актив и скорректировать балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства на ту же сумму. Такие корректировки сделали бы финансовую отчетность менее прозрачной. Ввиду этого настоящий стандарт не разрешает организации признавать возникающие отложенные налоговые обязательства или активы ни при первоначальном признании, ни впоследствии (см. представленный ниже пример). Кроме того, организация не признает последующие изменения в величине непризнанного отложенного налогового обязательства или актива по мере амортизации указанного актива.
23 В соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» эмитент составного финансового инструмента (например, конвертируемой облигации) классифицирует долговой компонент этого инструмента как обязательство, а долевой компонент - как часть собственного капитала. В некоторых юрисдикциях налоговая стоимость долгового компонента при первоначальном признании приравнивается к суммарной первоначальной балансовой стоимости долгового и долевого компонентов. При первоначальном признании долевого компонента отдельно от долгового компонента возникает налогооблагаемая временная разница. Следовательно, исключение, предусмотренное пунктом 15(b), не применяется. Таким образом, организация должна признать возникающее отложенное налоговое обязательство. В соответствии с пунктом 61A отложенный налог относится непосредственно на уменьшение балансовой стоимости долевого компонента. В соответствии с пунктом 58 последующие изменения величины отложенного налогового обязательства признаются в составе прибыли или убытка как расход (доход) по отложенному налогу.
Вычитаемые временные разницы
24 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, кроме случаев, когда этот отложенный налоговый актив возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:
(a) не является объединением бизнесов; и
(b) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Однако в отношении вычитаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенный налоговый актив признается в соответствии с пунктом 44.
25 Само признание обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах через отток из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Когда происходит отток ресурсов из организации, возможно, что их стоимость, частично или полностью, будет приниматься к вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором было признано это обязательство. В таких случаях возникает временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой стоимостью. Следовательно, возникает отложенный налоговый актив в отношении налогов на прибыль, которые будут возмещены в будущих периодах, в которых соответствующую часть обязательства можно будет вычесть при определении налогооблагаемой прибыли. Аналогично, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой стоимости, разница приводит к возникновению отложенного налогового актива в отношении налогов на прибыль, которые будут подлежать возмещению в будущих периодах.
26 Ниже представлены примеры вычитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов:
(a) Затраты по пенсионным программам могут вычитаться при определении бухгалтерской прибыли по мере оказания услуг работником, однако подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли только тогда, когда организация либо перечисляет взносы в пенсионный фонд, либо выплачивает пенсии работникам. Между балансовой стоимостью данного обязательства и его налоговой стоимостью существует временная разница. Налоговая стоимость подобного обязательства обычно равна нулю. Такая вычитаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку организация получит экономические выгоды в форме вычета из налогооблагаемой прибыли в момент перечисления взносов или выплаты пенсий.
(b) Затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, однако возможно, что они будут приняты к вычету при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) только в более позднем периоде. Разница между налоговой стоимостью этих затрат на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих периодах, и их балансовой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива.
(c) За некоторыми исключениями идентифицируемые активы и обязательства, приобретаемые и принимаемые при объединении бизнесов, организация признает по их справедливой стоимости на дату приобретения. Если то или иное принимаемое обязательство признается на дату приобретения, но соответствующие затраты будут приняты к вычету при определении налогооблагаемой прибыли только в более позднем периоде, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив также возникает, когда справедливая стоимость идентифицируемого приобретаемого актива является меньше его налоговой стоимости. И в том, и в другом случае возникающий отложенный налоговый актив влияет на величину гудвила (см. пункт 66).
(d) Некоторые активы могут учитываться по справедливой стоимости или переоцениваться без аналогичной корректировки их стоимости в налоговых целях (см. пункт 20). Вычитаемая временная разница возникает, если налоговая стоимость такого актива превышает его балансовую стоимость.