17.11.2006
Административное право, административные правонарушения
и составы налоговых преступлений:
(краткий экскурс в административные процедуры
по вопросам налогового права) [1]
С данным докладом, доктор права, руководитель проекта ГТЦ «Поддержка судебной реформы в странах Центральной Азии» Йенс ДЕППЕ (Германия) выступил на совместном семинаре Верховного суда РК, Судебной академии и Немецкого общества по техническому сотрудничеству (ГТЦ). В нем он изложил положения, образующие сердцевину административной процедуры налоговых органов.
Задачи специализированных административных судов определены в Республике Казахстан Кодексом «Об административных правонарушениях»: согласно статьям 538, 539, 541 и 655.3 КоАП эти суды решают вопросы санкционирования административных правонарушений и являются первой судебной инстанцией для обжалования соответствующих решений, принятых административными органами. В соответствии со ст. 570 КоАП налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях и уполномочены налагать административные взыскания. Таким образом, обжалование этих решений подсудно специальным административным судам. Оспаривание всех других публично-правовых решений, не связанных с административными правонарушениями, подпадает согласно ст. 278, 279 ГПК под компетенцию общих гражданских судов (как дела особого искового производства).
Также в Германии существует разделение компетенций в соответствии с тем, что является предметом процесса - решения административных органов, административные правонарушения или уголовные преступления. Проводя параллели с Казахстаном, можно, однако, отметить, что в Германии специализированные административные суды были введены не для наложения санкций, а для разрешения вопроса, на чьей стороне находится право. Немецкие административные суды решают относительно правомерности действий или бездействия административных органов, в особенности - административных актов и административно-правовых договоров. Следовательно они решают и вопрос, по праву ли гражданин уклоняется от исполнения данных ему административным органом указаний, например от уплаты налога. Хотя в случае обжалования платёжного извещения налогового органа обязанность уплаты налога не отпадает, тем не менее исполнение может быть приостановлено по долгу службы или по ходатайству (§ 361 АО).
Последующий краткий обзор уголовного права, административных правонарушений и административных процедур по налоговым делам призван показать, какими полномочиями располагают административные органы, где начинается компетенция судов и какими вопросами занимаются специализированные суды. В особенности я бы хотел выступить в защиту того тезиса, что и в Казахстане дальнейшее развитие административной процедуры со временем приведет к тому, что число производств по КоАП сократится или они потеряют свое сегодняшнее значение. Подлинная компетенция административных судов заключается в решении споров публичного права, то есть вопросов правомерности действий государственных органов.
Принципиальные различия между правовыми системами
Я написал свои замечания с точки зрения немецкого права. Поэтому они нуждаются в кратких объяснениях особенностей немецкой правовой системы. Некоторые принципиальные различия я хотел бы привести ниже.
Кодекс об административных правонарушениях Республики Казахстан не имеет в немецком праве соответствующего аналога. Немецкий закон «О нарушениях общественного порядка» (OWiG) содержит главным образом процессуальные предписания. Административные правонарушения распределены в Германии по многим законам и законодательным областям. В принципе административные правонарушения рассматриваются как часть уголовного права и зачастую даже обозначается как «малое уголовное право».
Споры административного права решаются административными судами. Существует три судебные инстанции: административные суды, высшие административные суды и Федеральный административный суд. Кроме того для многих случаев закон предписывает досудебную процедуру по протесту, проводимую в административном органе (обжалование).
Споры по вопросам налогообложения относятся к компетенции финансовых судов, являющихся особой разновидностью административных судов. Ввиду обязательности досудебного производства по протесту здесь существует только две инстанции.
Уголовные преступления в области налогового права рассматриваются уголовными судами и влекут за собой наказание лишением свободы или денежным штрафом. Административные правонарушения в области налогового права преследуются самими налоговыми органами и наказываются денежными штрафами. Обжалование решения налогового органа ведет в конечном итоге - через промежуточное производство, то есть после подключения налогового органа и прокуратуры - к суду по уголовным делам.
В этом перечне различий особенное внимание обращает на себя четкое разделение между уголовным и административным правом. В то время как разграничение между публичным (государственным) и частным правом является в Германии некоторым образом расплывчатым и может быть осуществлено исходя из различных разграничительных теорий, уголовное право позволяет достаточно четко отграничить себя от административного, просто принимая во внимание различные правовые последствия. Так, например, лишение свободы и денежные штрафы представляют собой репрессивные санкции, привязанные к определенным предпосылкам и не применяющиеся в административном праве. Административные же акты устанавливают, что именно гражданин должен сделать в интересах государства и общественности с тем, чтобы выполнялись определенные публичные задачи (например, общественная безопасность в строительном праве, охрана окружающей среды и т. д.)
Различны также и подведомственность и судебный порядок: для проведения в жизнь своих решений административные органы могут применять принудительные меры. О правомерности этих мер решают административные суды. Если помимо этого административные органы уполномочены также накладывать денежные штрафы, то они подлежат контролю со стороны прокуратуры и уголовных судов.
Таким образом, право нарушений общественного порядка, ранее носившее в Германии название полицейского или административно-уголовного права, относится скорее к уголовному, а не к административному праву. В пользу этого говорят соображения как процессуального так и материально-правового характера.
Соображения процессуального характера: применение УПК
Для процедуры по делам об административных правонарушениях действуют наряду с положениями закона ФРГ «О нарушениях общественного порядка» (OWiG) также предписания уголовного процессуального кодекса. Как правило, административный орган имеет те же права и обязанности что и прокуратура при преследовании уголовных преступлений (§ 46 абз. 1 и 2 OWiG). Имеются, однако, некоторые отклонения:
Возможности применения средств принуждения, предоставляемыми УПК, здесь значительно ограничены (§ 46 абз. 3 - 6 OWiG). Это в особенности распространяется на арест, предварительное задержание и заключение под стражу.
Для процедуры действуют кроме того некоторые упрощения, например: после обжалования решения о наложении штрафной денежной санкции присутствие затронутого лица на судебном заседании не является обязательным, и решение может быть принято и в ходе письменного производства путем вынесения судебного постановления.
Для преследования административных правонарушений административный орган по долгу службы применяет свободное усмотрение. Пока дело находится на рассмотрении административного органа, тот в любой момент вправе закрыть его. Принцип законности, обязывающий прокуратуру преследовать уголовные преступления, здесь не действует.
Если прокуратура преследует уголовное преступление, связанное с делом об административном правонарушении, то в любой момент до наложения денежного штрафа прокуратура может взять на себя и рассмотрение дела по административному правонарушению (§ 42 абз. 1 OWiG). Так, нарушения в области дорожного движения зачастую влекут за собой уголовные преступления. Если в ходе уголовного процесса по такому делу выяснится, что речь идет только об административном правонарушении, суд может тем не менее принять решение по данному делу и назначить административную санкцию, не отправляя его на рассмотрение в компетентный административный орган.
Если изданное административным органом заключение о наложении денежного штрафа вступило в силу, но в деле открылись, например, новые обстоятельства, возможно дальнейшее рассмотрение дела в суде. Только вступившее в силу судебное решение по делу о нарушении общественного порядка исключает дальнейшее уголовное преследование (§ 84 абз. 2 OWiG).
Соображения материально-правового характера: «малое уголовное право»
Предпосылкой как состава преступления, так и состава административного правонарушения является факт противозаконности и виновности действий нарушителя. На оба случая распространяется кроме того конституционный запрет аналогии («nullum crimen sine lege stricta»).[2]
Граница между случаем административного правонарушения и уголовным преступлением во многих законодательных областях достаточно зыбка. Например, для дорожно-транспортных происшествий: содержание алкоголя в крови от 0,8 про миле переводит дело в разряд уголовных преступлений.
Если действие одновременно квалифицируется как административное правонарушение и как уголовное преступление, применяется только Уголовный кодекс (§ 21 абз. 1 OWiG).
Административные правонарушения часто служат как сеть, в которую попадают деяния, которые не выполняют предпосылки состава преступления. Например, если умысел правонарушителя не удается доказать, но можно по крайней мере исходить из небрежности, или если правовое благо, как например жизнь или здоровье было хоть и не повреждено, но находилось под угрозой.
Уклонение от уплаты налогов
Далее в качестве примеров будут для наглядности представлены нормы немецкого права «Уклонение от уплаты налогов» (уголовное преступление) и занижение размера уплачиваемого налога в результате грубой небрежности (административное правонарушение).
§ 370 АО Уклонение от уплаты налогов
(1) Лишением свободы на срок до 5 лет или денежным штрафом наказывается тот, кто
1. представляет в налоговые органы или другие государственные ведомства неверную или неполную информацию относительно налогов,
2. вопреки своим обязанностям утаивает от налоговых органов информацию налогового характера или
3. вопреки своим обязанностям не использует знаки уплаты налога (напр. акцизную марку)
и занижает тем самым размер подлежащих уплате налогов или получает для себя либо для кого-то другого незаконные налоговые преимущества.
(2) Попытка является наказуемой.
(3) В особо тяжелых случаях в качестве наказания применяется лишение свободы сроком от шести месяцев до десяти лет. Как правило, особо тяжелые случаи налицо тогда, когда виновный
1. из соображений личной выгоды утаивает налоги или приобретает неоправданные налоговые преимущества в большом размере,
2. злоупотребляет своими полномочиями или своим положением в качестве должностного лица,
3. принимает помощь от должностного лица, злоупотребляющего своими полномочиями,
4. используя поддельные или фальшивые документы, постоянно занижает подлежащую уплате сумму налога или приобретает неоправданные налоговые преимущества.
(4) Налоги считаются заниженными тогда, когда они не уплачиваются, уплачиваются не в полном размере или не в положенное время. Сказанное действует также тогда, когда размер уплачиваемого налога устанавливается предварительно или с оговоркой его последующей проверки (…). Неоправданные налоговые преимущества считаются полученными в тот момент, когда они были предоставлены или не были устранены. Предпосылки предложений 1 и 2 выполняются также тогда, когда размер рассматриваемого налога мог бы быть уменьшен на других основаниях, или когда налоговое преимущество могло было быть получено на других основаниях.[3]
(5) Правонарушение может быть совершено также в отношении товаров, вывоз, ввоз или транзит которых запрещен. (…)
(7) Абзацы с 1 по 6 применяются независимо от права страны, в которой было совершено правонарушение, также для тех деяний, которые были совершены вне территории действия настоящего закона.
АО § 378 Занижение суммы уплачиваемого налога в результате грубой небрежности
(1) Административное правонарушение совершает тот, кто как налогоплательщик или лицо, ведущее дела налогоплательщика, по грубой небрежности совершает одно из деяний, перечисленных в § 370 абз.1. § 370 абз. 4 - 7 применяются соответственно.
(2) Данное правонарушение может быть наказано наложением штрафа размером до 50-ти тысяч евро.
(3) Штраф не налагается, если виновное лицо исправляет или дополняет сообщенные им в налоговый орган неверные или неполные данные, представляет сокрытые им ранее сведения перед тем, как ему или его законному представителю вручается извещение о возбуждении уголовного или административного дела ввиду совершенного деяния. § 371 абз. 3 и 4 применяются соответственно.
АО § 371 Явка с повинной при уклонении от уплаты налогов
(1) Кто исправляет или дополняет неверные или неполные сведения, сообщенные им в налоговый орган, и представляет новые, сокрытые им ранее сведения, освобождается от уголовного или административного наказания.
(2) Освобождение от наказания не наступает, если
1. перед исправлением, дополнением или представлением в налоговый орган новых сведений
а) виновного посетил служащий налогового органа с целью налоговой проверки или расследования налогового преступления или правонарушения
б) виновному или его законному представителю стал известен факт возбуждения против него уголовного дела или дела о взыскании денежного штрафа на основании совершенного им правонарушения или
2. к моменту исправления, дополнения или представления в налоговый орган новых сведений факт правонарушения был полностью или частично обнаружен и виновный знал об этом или должен был на это рассчитывать, исходя из реальной оценки положения дел.
(3) Если занижение размера подлежащего уплате налога уже произошло или налоговые преимущества уже были получены, то освобождение виновного от наказание может наступить только в том случае, когда он в указанный соразмерный срок вернет утаенный им в свою пользу налог.
Краткий комментарий к данным предписаниям
Немецкий законодатель сделал умышленное уклонение от уплаты налогов наказуемым, при этом достаточно уже просто косвенного умысла («dolus eventualis»). «Легкомысленные» действия гражданина и проявление им грубой небрежности при составлении налоговой декларации, влекущее за собой занижение суммы налога, квалифицируется законодателем как административное правонарушение и наказываются наложением денежного штрафа. Предпосылкой для этого является повышенная степень небрежности. То есть необходимо, чтобы гражданин[4] в особо сильной мере нарушил требуемую в данных вопросах добросовестность, и чтобы можно было вменить это нарушение ему в вину, индивидуально, с учетом его личных способностей. Тем самым занижение размера налога в результате грубой небрежности служит деликтом, который позволяет законодателю как бы «подхватить», «поймать» те правонарушения, для которых не удается доказать наличие у виновного прямого или косвенного умысла.
В случае представления в налоговые органы неверной или неполной информации уклонение от уплаты налогов считается совершенным, если на основе этой информации налоговый орган устанавливает слишком низкий размер налога или без основания предоставляет гражданину какое-либо преимущество. Если гражданин сам рассчитывает размер уплачиваемого им налога, то уклонение от уплаты налогов считается совершенным с момента подачи в налоговый орган неверной декларации. В случае бездействия уклонение считается совершенным с момента истечения срока, положенного для уплаты налога. После совершения правонарушения все еще возможен освобождающий от наказания отказ от него путем явки с повинной согласно § 371 АО. В остальном же даже попытка уклонения от уплаты налогов наказуема.
Уклонение от уплаты налогов - не деликт, который предполагает действительное нарушение защищаемого блага, а состав конкретной опасности. Вовсе не обязательно, чтобы гражданин, уклоняющийся от уплаты налогов, причинил фактический урон государственной казне, чтобы его действия квалифицировались как наказуемые.
Отсчет срока давности для преследования уклонения от уплаты налогов начинается с окончанием совершения деяния и длится 5 лет. Окончанием считается, как правило, вручение платежного извещения налогового органа.
Срок налогообложения или установления суммы налога - за исключением налога на потребителя - составляет 4 года. Как правило, его отсчет начинается по окончании того календарного года, в котором налог возник, но его течение может быть приостановлено в результате конкретного расследования со стороны налогового органа либо возбуждения уголовного дела или дела об административном правонарушении.[5]
В качестве меры наказания за уклонение от уплаты налогов закон предусматривает лишение свободы сроком до пяти лет[6] или денежный штраф. Размер денежного штрафа определяется исходя из дневного расчетного показателя, не превышающего, однако, 5.000 евро. Поскольку допускаются денежные штрафы размером до 360 дневных расчетных показателей, то максимальный размер такого штрафа может составить 1.800.000 евро.[7]
В сравнении с этим максимальный размер штрафа при административном правонарушении в случае «занижения налога по грубой неосторожности» составляет 50.000 евро.
Для сравнения: уклонение от уплаты налогов в Республике Казахстан
Статья 221. Уклонение гражданина от уплаты налога
1. Уклонение гражданина от уплаты налога или иных обязательных платежей в государственный бюджет путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо об имуществе, подлежащем налогообложению, если это деяние повлекло неуплату налога или обязательных платежей в крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от двухсот до одной тысячи месячных расчетных показателей или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от двух до десяти месяцев либо привлечением к общественным работам на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет со штрафом в размере до двухсот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух месяцев, или без такового. (…)
Примечание. Неуплата гражданином налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или обязательных платежей превышает пятьсот месячных расчетных показателей. - (515.000 KZT = 3.473 EUR)
Таким образом, состав данного преступления привязан в Казахстане к личной обязанности гражданина представлять в налоговый орган декларацию о доходах. Неуплата налогов является деликтом, который предполагает действительное нарушение защищаемого блага (нанесение государственной казне урона) и прямой умысел.[8] Правонарушение становится уголовно наказуемым, когда размер урона достигает 3.473 евро в случае физических лиц и 13.892 евро в случае юридических.
Максимальный срок лишения свободы составляет два года, в случае лиц, ранее судимых за уклонение от уплаты налога, три года. Максимальный размер штрафа - 6.946 евро, а для лиц, ранее судимых, - 20.838 евро.
В случае уклонения от уплаты налогов юридическими лицами срок лишения свободы может достигать пяти лет, кроме того законом предусмотрено наложение запрета на занятие профессиональной деятельностью на срок до пяти лет. Удивляет, что по отношению к юридическим лицам не применяются более высокие денежные штрафы.
Для такого деликта как занижение размера налога в результате грубой небрежности в казахстанском праве нет соответствующего аналога. В большей мере цели этого немецкого предписания отвечает ст. 209 КоАП, предусматривающая для случаев намеренного занижения в налоговой декларации суммы налога различные штрафы: для обычных граждан - до 70 евро, для предпринимателей и должностных лиц - до 350 евро, а для юридических лиц - от 30 % до 50 % от начисленной суммы налога.
Далее в КоАП имеются некоторые составы административных правонарушений - как например, изготовление фиктивных квитанций и справок, нарушение обязанности ведения бухучета - которые в немецком праве квалифицируются как подготовительные деяния и в отличие от случаев прямого занижения размера уплачиваемого налога наказываются денежными штрафами в размере до 5.000 евро. По отношению к намеренному уклонению от уплаты налога и «легкомысленному» занижению размера налога ввиду грубой небрежности эти составы правонарушений являются в немецком праве субсидиарными: то есть они не применяются, если налицо уже первые.
Мне бы не хотелось делать на этом месте выводы относительно имеющихся между казахстанским и немецким правом различий. Для полноты картины следовало бы учесть ставки налогов и частоту контроля. Кроме того исследование различий в санкциях нуждается в рассмотрении социальных и криминально-политических аспектов. В своей статье я в первую очередь хочу указать на то, что инструменты уголовного права и права административных правонарушений ограничены и не могут заменить собой эффективную налоговую процедуру. Одновременно с этим мне бы хотелось обратить внимание на то, что немецкое регулирование налоговой процедуры четко отличается от производства по уголовным делам и по административным правонарушениям. Это особенно проявляется в недопустимости средств принуждения в налоговом производстве, если они вынуждают налогоплательщика отяготить себя ввиду совершенного им налогового преступления или правонарушения (сравни § 393 абз. 1 Федерального закона о налогах, нем. «Allgemeine Abgabenordnung»).
В дальнейшем будет кратко представлено производство по уголовным делам и делам об административных правонарушениях и сравнено с налоговой процедурой.
Производство по уголовным делам и делам об административных правонарушениях в Германии
При расследовании налоговых уголовных преступлений и административных правонарушений на место прокуратуры заступает налоговый орган. Он может накладывать арест на имущество, обыскивать и задерживать подозреваемых. Для этого в налоговых органах созданы т. н. «уголовные или штрафные отделы». Однако, они начинают действовать только тогда, когда имеется подозрение уголовного преступления или административного правонарушения. Сначала расследование налоговых обстоятельств проводится другим отделом налогового органа. В случае проверки действий на месте (внешняя проверка) компетентный аудитор должен сразу же проинформировать уголовный или штрафной отдел налогового органа, если у него появятся достаточные фактические основания предполагать, что было совершено уголовное преступление или административное правонарушение.
§ 10 Положения об аудите предприятий предписывает, что аудитор только тогда может продолжить свою проверку, когда налогоплательщику было вручено письменное уведомление об открытие уголовного производства. Таким образом, налоговые органы должны отделять уголовное производство от налогового. Они не вправе применять правовые средства и инструменты производства по уголовным делам и делам об административных правонарушений для расследования обстоятельств дела в налоговом производстве. (И наоборот, нельзя ссылаться на нарушение обязанности налогоплательщика оказания содействия в налоговом производстве, если против того ведется уголовное расследование).
Когда деяние не является исключительно налоговым преступлением, а подходит одновременно и под состав иного уголовного преступления, а также если на арест обвиняемого издан ордер, то таким делом занимается исключительно прокуратура. Она сама ведет расследование, а налоговый орган берет на себя функцию поддерживающего полицейского ведомства.
Как прокуратура, так и налоговый орган вправе наложить арест на имущество, распорядиться о проведении обыска или предварительного задержания только в случае крайней необходимости. Если можно дождаться решения судьи, ведущего расследование, не ставя под вопрос исход дела, то действует конституционный принцип приоритета судебного решения.
Налоговые органы - которые не случайно называют иногда налоговой прокуратурой - могут сами принимать решения по делам об административных правонарушениях. Они вправе не только наложить и взыскать денежный штраф, но и прекратить дело ввиду недостаточно обоснованных подозрений в совершении деяния. Даже при наличии таких подозрений они могут тем не менее закрыть расследование, руководствуясь принципом целесообразности: например, если размер неуплаченного налога не превышает определенного минимального размера. Кроме того они могут передать дело на рассмотрение прокуратуры - если в нем имеется связь с иным уголовным преступлением.
После завершения расследования по делу в рамках уголовного производства налоговый орган ограничен в своей компетенции, поскольку он не вправе предъявить в уголовный суд публичное обвинение. Даже если налоговый орган самостоятельно провел расследование, он должен передать акты дела прокуратуре для принятия ею решения о предъявлении публичного обвинения. Однако налоговый орган, как и прокуратура, может ходатайствовать о вынесении судебного приказа о наказании или прекратить дело.
Большинство судебных дел по уклонению от уплаты налогов решаются в ходе письменного производства без устного заседания путем вынесения судебного приказа (ср. §§ 407 и далее УПК ФРГ). Необходимые предпосылки: проступок, который относится к компетенции участкового суда (уголовного судьи или суда шеффенов), санкцией по которому является обычно денежный штраф,[9] и заключение налогового органа о том, что проведение устного заседания не является обязательным.
Преимущество такого производства заключается в его быстром и дискретном завершении. Если ознакомившись с материалами дела, уголовный судья пришел к выводу, что обвиняемый виновен, и требуемая мера наказания является соразмерной и достаточной, он может назначить ее судебным приказом. Однако, обвиняемый должен согласиться с вынесенным таким образом обвинением и наложенным на него штрафом. В течение 2-х недель он вправе без указания конкретных причин заявить протест и потребовать проведения устного заседания, в ходе которого судья рассмотрит представленные ему доказательства и вынесет обычное судебное решение.
Большое практическое значение имеет также прекращение производства в результате выполнения наложенных обязательств (сравни § 153а УПК ФРГ). С согласия суда и обвиняемого прокуратура - или заступивший на ее место налоговый орган - может повременить с предъявлением в уголовный суд публичного обвинения на том условии, что виновный исполнит наложенные на него обязательства или последует данным ему указаниям. Необходимыми условиями этого являются с одной стороны то, что речь должна идти о проступке, а не о преступлении, и в нем не должно быть тяжкой вины. С другой стороны наложенные обязательства должны быть в состоянии компенсировать общественный интерес в уголовном преследовании. Допустимыми для этого обязательствами являются, например, общественно-полезный труд по уходу за больными, перевод денежной суммы на счет общественного учреждения или государственной кассы. На практике прокуратура часто прибегает к этой возможности, чтобы прекратить производство простым постановлением суда, а не предъявлением обвинения. В случае уголовных составов по налоговым делам нанесенный вред не должен быть слишком велик, и речь должна идти об однократном нарушении.
Производство по налоговым преступлениям и правонарушениям в Германии характеризуется таким образом с одной стороны далеко идущими полномочиями налоговых органов, а с другой - высокой степенью гибкости в вопросах санкционирования и способа прекращения производства.
Особенности административной процедуры по налоговым делам
В одном знаменитом учебнике по налоговому праву штраф обозначается как ultima ratio или последнее средство законодателя. Кроме того, автор учебника делает вывод о том, что санкции - будь это лишение свободы или денежный штраф - не в состоянии компенсировать структурные дефициты, касающиеся взыскания налогов. В случае массового налогообложения ошибочным или противозаконным действиям гражданина должно противостоять в первую очередь не налоговое уголовное право, а эффективная административная процедура.[10]
В Германии для процедуры, проводимой налоговыми органами при налогообложении граждан и юридических лиц действует Федеральный закон о налогах 1977 года, представляющий собой новое переработанное издание Положения о налогах 1919 года. В первой части они содержат основные понятия налогового права, во второй - налоговое обязательственное право, в части с третьей по седьмую - процессуальное право, а в восьмой части - положения уголовного права и права об административных правонарушениях. В новой версии процессуальные предписания были насколько возможно приведены в соответствие с положениями нового Закона ФРГ «Об административных процедурах», вступившего в силу одновременно с Федеральным законом о налогах 1977 года.
Центральным инструментом обеих процедур является административный акт. Все регулирования общего административного права относительно предпосылок и определенности административного акта, его действенности с момента доведения до сведения адресата, обязательного обоснования и указания возможностей обжалования действуют единообразно. Уведомление об уплате налога, посредством которого устанавливается правовое налоговое притязание, является декларативным (т.е. устанавливающим правовое положение) административным актом. С ним обычно связываются и требования по уплате налога, и основания для расчета уплачиваемой суммы. С истечением срока оспаривания извещение об уплате налога приобретает правовую силу.
Данная процедура в общих чертах подразделяется на две фазы. Первая состоит в проведении налогообложения, простирающегося от расследовании до установления в административном акте размера задолженности по налогам. Во второй фазе установленные ранее требования государства осуществляются. Платежное извещение налогового органа не только устанавливает сумму, которую гражданин должен уплатить, но и является одновременно с этим исполнительным документом, посредством которого исполнение может быть в случае необходимости осуществлено и самим налоговым органом (которому при этом не обязательно иметь судебное решение).
Чтобы сделать административную процедуру по налоговым делам как можно более эффективной, законодателю пришлось внести некоторые отличия от предписаний общей административной процедуры. В первую очередь действует принцип обязательного применения налогового права. Налоговые органы не только вправе, но и обязаны установить положенную законом сумму налога и взыскать ее с налогоплательщика. Они не могут нарушить этот принцип, руководствуясь соображениями свободного усмотрения. Одновременно с этим конституционное право обязывает их применять налоговое право одинаково ко всем гражданам.[11] Для единообразного применения закона налоговые органы разработали административные предписания.
Пример:
Для названного выше налоговой инспекции (аудита в виде проверки на месте) действуют изданные самим налоговым органом Положения об аудите предприятий. На основании закона - и силой решения Федерального Конституционного суда[12] - налоговый орган вправе по собственному усмотрению решать, какое предприятие, по каким налогам и за какой период времени будет подвергнуто проверке на месте (сравни §§ 193 и далее Федерального закона о налогах). Общими административными предписаниями Положений об аудите, изданных в 2000 году, налоговая администрация связала себя, однако, определенными правилами. И теперь она должна соблюдать их при каждой внешней проверке, что может быть проконтролировано судом. Существует четыре класса предприятий, а именно: крупные, средние, мелкие и микро-предприятия. В зависимости от отрасли промышленности (сельскохозяйственной, торговой, обрабатывающей, кредитных институтов и т. п.) для отнесения предприятий к той или иной группе действуют определенные параметры как годовая выручка или облагаемая налогом прибыль. Для крупных предприятий проверки должны носить регулярный характер (т. е. они должны непосредственно следовать друг за другом), для мелких это условие не обязательно.[13] Независимо от отнесения предприятия к определенной группе следует еще соблюдать принцип соразмерности. С помощью этих общих критериев должны предотвращаться нарушения принципа равного отношения.
Налоговые органы выступают как доверенное лицо солидарного общества налогоплательщиков и не имеют права взимать слишком много налогов или не возвращать переплаченные налоги обратно.
Кроме этого действует конституционный принцип соразмерности. Налоговые органы не вправе чрезмерно вмешиваться в права граждан и осуществлять свой контроль. Все меры, предпринимаемые для расследования, должны быть обоснованы фактами.[14]
Наряду с принципом, согласно которому налоговый орган проводит расследование обстоятельств дела по долгу службы, действует не менее важный принцип кооперации налогоплательщика с налоговым органом. Налогоплательщик также несет ответственность за прояснение обстоятельств дела. Она проявляется в многочисленных обязанностях по оказанию налоговому органу содействия, начинающихся уже до начала процедуры и действующих в ходе всего ее проведения.[15] Если налогоплательщик пренебрег этими обязанностями, налоговый орган вправе прибегнуть к специальным доказательственным правилам и облегченной схеме установления размера уплачиваемого налога в свою пользу.
Так, например, могут быть занижены требования, предъявляемые к доказательствам. Практическое значение здесь имеет в первую очередь § 162 АО. Если за неимением данных не может быть установлена или рассчитана основа для налогообложения, налоговый орган оценивает ее приблизительно. Он вправе прибегнуть к оценке особенно тогда, когда расчет невозможен в результате нарушения налогоплательщиком обязанности по оказанию содействия. Хоть налоговый орган и должен исчерпать все доступные ему средства расследования, он вправе сослаться на факт нарушения налогоплательщиком своих обязанностей, если не проясненные фактические обстоятельства дела относятся к области ответственности последнего. При недостаточном содействии налогоплательщика данное правило ведет к тому, что:
в случае обстоятельств дела, повышающих размер налога, требования к доказательствам понижаются - налоговый орган прибегает к оценке на основании наибольшей вероятности.
в случае фактических обстоятельств, понижающих размер налога, действует общее правило доказывания - т. е. налогоплательщик должен доказать факт наличия оснований для снижения размера налога.
Другими словами, не должно с одной стороны допускаться налогообложение по пустому подозрению, с другой - поощряться нарушение налогоплательщиком своей обязанности по оказанию содействия налоговому органу.