Возникновение обязательства по НДС у субъекта налоговых правоотношений: с момента появления объекта обложения или с момента постановки на учет по НДС? (Алимбетов Н., Председатель Палаты Профессиональных Бухгалтеров РК, Соискатель кафедры «Финансового права и бухгалтерского учета» МГЮА)

  Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.

04.12.2007

АЛИМБЕТОВ НУРЛАН

Председатель Палаты Профессиональных Бухгалтеров РК

Соискатель кафедры «Финансового права и бухгалтерского учета»

Московской государственной юридической академии

Возникновение обязательства по НДС у субъекта налоговых правоотношений:

с момента появления объекта обложения или с момента постановки

на учет по НДС?

Уплата законно установленных налогов, сборов

 и иных обязательных платежей

является долгом и обязанностью каждого[1]

 В своей практической работе, мне пришлось познакомиться с мнением одного, весьма уважаемого, эксперта в области налогового права.

Эксперт утверждает следующее: «Не состоящий на учете по НДС налогоплательщик - не является плательщиком НДС и не имеет обязанностей по уплате НДС в бюджет и представлению налоговой отчетности по НДС. Наличие (возникновение) у такого налогоплательщика за последние не более, чем 12 месяцев оборота, более 15000 МРП, обуславливает только возникновение обязанности по постановке на учет по НДС.

Однако, обязанности по уплате НДС в бюджет и представлению налоговой отчетности по НДС возникают у такого налогоплательщика только после его постановки на учет по НДС - с первого дня месяца, следующего за месяцем подачи заявления о постановке на учет либо вынесения налоговым органом решения о принудительной постановке на учет»[2].

 Утверждение эксперта, что: «обязанности по уплате НДС в бюджет и представлению налоговой отчетности по НДС возникают у такого налогоплательщика только после его постановки на учет по НДС» - является дискуссионным, так как я считаю, что любое физическое или юридическое лицо, обретает статус плательщика по НДС, то есть несет обязанности по уплате НДС, с момента приобретения признаков плательщика НДС, как субъекта и возникновения у него объекта налогообложения, облагаемого оборота или облагаемого импорта, независимо от постановки на учет по НДС.[3]

 Оппонируя эксперту, а он в свою очередь мне, мы тем самым вступили в спор, научный и по вопросу практического правоприменения, предмет которого был описан выше.

Поскольку мне предстоит привести доказательства в защиту своей точки зрения, то я бы предложил следующую структуру ответа:

1.     ТЕОРИЯ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, В ТОМ ЧИСЛЕ ПО НДС[4]

2.     ТОЛКОВАНИЕ НОРМ ПРАВА[5]

3.     КЕЙС-СТАДИ[6]

 Хочется надеяться, что данная статья, приблизит нас к истине - как адекватное отражение объекта познающим субъектом, воспроизводящее познаваемый объект так, как он существует сам по себе, вне сознания[7].

1. ТЕОРИЯ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, В ТОМ ЧИСЛЕ ПО НДС

 Налог должен быть точно определен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно утвердить:

· Обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения;

· Границы требований государства в отношении имущества налогоплательщика[8].

 В налоговом праве, как отрасли права, разделе науки и учебной дисциплине, важно выделить существенные признаки, которые говорят, что физическое или юридическое лица являются налогоплательщиками[9], то есть имеют обязательства по уплате налога[10].

В состав налогового обязательства, понимаемый нами в широком смысле, входят: субъекты налогового обязательства; объект налогового обязательства и содержание налогового обязательства (юридическое как совокупность субъективных юридических прав и обязанностей и материальное как реализация этих прав и обязанностей в конкретных действиях субъектов, в их поведении)[11].

Одним из существенных признаков, точнее элементом юридического состава налога является объект налогообложения. Объект налогообложения - это те юридические факты[12] (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта, заплатить налог[13].

Для возникновения обязанности уплатить налог - налогового обязательства, необходимо и достаточно всех элементов юридического состава налога, таких как: субъект, объект и содержание налогового обязательства. Спецификой налогового обязательства является то, что оно возникает не автоматически в силу одного из публично-правового установления государства о необходимости каждого уплачивать налоги вообще, а связано с наличием определенных юридических фактов.

Вообще в качестве основания возникновения налогового обязательства по существующей в научной литературе классификации юридических фактов, служащих основанием возникновения правоотношений, можно допустить как минимум три вида фактов: конституционную норму об обязанности по уплате налогов, налоговый закон и конкретный юридический факт - объект налогообложения.

Основанием возникновения налогового обязательства следует признавать объект налогообложения - производимые субъектом налога действия или проистекающие в отношении его события, свидетельствующие об имущественной состоятельности и платежеспособности субъекта налога и дающие государству основание притязать на часть собственности субъекта налога[14].

 Налог на добавленную стоимость - косвенный многоступенчатый налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг).

Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или третье лицо (налогового агента).

 Обязанности по исчислению НДС ложится на налогоплательщика. Добавленная стоимость не является объектом налогообложения. Обязанность заплатить налог в бюджет связана с фактом реализации товаров (работ, услуг).

Иными словами, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной и безвозмездной основе являются обстоятельством, порождающим обязанность налогоплательщика заплатить налог, т.е. объектом налогообложения[15].

2. ТОЛКОВАНИЕ НОРМ ПРАВА[16]

 Источниками налогового права в Республике Казахстан, помимо Основного Закона - Конституции РК, является налоговый кодекс РК и принятые в соответствие с кодексом подзаконные нормативные правовые акта.

К таким нормативным правовым актам относятся нормативные постановления Правительства, нормативные правовые приказы руководителя уполномоченного государственного органа в системе органов налоговой службы, а также нормативные правовые приказы Министра иностранных дел об установлении конкретных размеров ставок консульских сборов (пункт 2 статьи 511 Налогового кодекса) и нормативные правовые решения местных представительных органов об установлении ставок отдельных налогов и других обязательных платежей в бюджет[17].

Согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 16 Налогового кодекса органы налоговой службы вправе в пределах своей компетенции осуществлять разъяснения и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налоговых обязательств. Такие разъяснения и комментарии, в том числе уполномоченного государственного органа, не относятся к нормативным правовым актам. Они подлежат оценке судом с учетом их соответствия нормам налогового законодательства[18].

 Статья 205. Понятие налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость представляет собой отчисления в бюджет части стоимости облагаемого оборота по реализации, добавленной в процессе производства и обращения товаров (работ, услуг), а также отчисления при импорте товаров на территорию Республики Казахстан.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет по облагаемому обороту, определяется как разница между суммами налога на добавленную стоимость, начисленными за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, подлежащими уплате за полученные товары (работы, услуги).

 В комментируемой статье законодатель дал четкое понимание налога на добавленную стоимость. Есть четкое разделение на сам налог и налог подлежащий к уплате. Сам налог является частью стоимости облагаемого оборота, то есть если у нас облагаемый оборот 1 000 тенге, то часть стоимости составляет 140 тенге, по ставке в 2007 году.

Налог подлежащий к уплате будет равен 140 тенге минус налог по полученным счетам - зачет.

 Статья 206. Объекты обложения

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость являются:

1) облагаемый оборот;

2) облагаемый импорт.

 В комментируемой статье законодатель привел основания возникновения налогового обязательства, это облагаемый оборот и облагаемы импорт, и больше это основание не связывает ни с какими дополнительными условиями, например наличия свидетельства постановки на учет как плательщика НДС.

В ситуации с облагаемым импортом, вообще не требуется постановки на учет по НДС, регистрации как субъекта предпринимательства, достаточно одного основания, что физическое или юридическое лицо совершает импорт товаров на таможенную территорию РК. Что касается облагаемого оборота, то законодатель привел общее положение, более конкретно дано в диспозиции ст. 211 НК РК, где законодатель приводит детальное описание облагаемого оборота и этот перечень довольно большой.  

Также законодатель приводит то, что не будет считаться облагаемым оборотом. В ст. 208 НК РК ввел понятие минимума оборота по реализации, что составляет 15000 МРП любого периода (не более двенадцатимесячного).

 Статья 207. Плательщики

1. Плательщиками налога на добавленную стоимость являются:

1) следующие лица, которые встали на учет по налогу на добавленную стоимость в Республике Казахстан в соответствии со статьей 208 настоящего Кодекса:

индивидуальные предприниматели;

юридические лица, за исключением государственных учреждений; нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение;

2) структурные подразделения юридического лица, признанные самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 6 статьи 208 настоящего Кодекса.

2. Плательщиками налога на добавленную стоимость при импорте товаров являются лица, импортирующие эти товары на территорию Республики Казахстан в соответствии с таможенным законодательством Республики Казахстан.

 В комментируемой статье законодатель определил круг субъектов - плательщиков НДС. Хорошо видно, что это все субъекты предпринимательства, которые должны быть зарегистрированы в соответствии с законодательством РК, за исключением при импорте товаров. При импорте товаров не обязательно быть субъектом предпринимательства. Плательщики признаются таковыми без дополнительных условий.

 Исходя из смысла вышеназванных статей НК РК, законодатель четко определил основания возникновения, изменения, прекращения налоговых правоотношений в части по налогу на добавленную стоимость. Существенными элементами юридического состава налога является наличие субъекта и возникновения у него объекта обложения, как основание возникновения налогового обязательства.

  Постановка на учет по налогу на добавленную стоимость является мерой налогового контроля, как элемента налогового администрирования, публичной власти за доходами в бюджет.

Это хорошо видно из диспозиции ст. 517 НК РК, где одной из мер налогового контроля является учет плательщиков налога на добавленную стоимость. Ст. 532 НК РК: «Учет плательщиков налога на добавленную стоимость» - является отсылочной, к Ст. 208 НК РК. В диспозиции Ст.208 НК РК налогоплательщику предоставлен выбор, в вопросах постановки на учет по НДС, так как НДС является налогом, исчисление которого является обязанностью налогоплательщика.

Этот выбор ограничен оборотом по реализации в 15 000 МРП любого периода (не более двенадцатимесячного), если субъект планирует оборот меньше, то он может не производить постановку на учет по НДС. Это так называемое, нижнее ограничение оборота по реализации, а потом соответственно облагаемого оборота, предоставленное законом.

Налогоплательщик может добровольно отказаться от применения этого ограничения, если он подаст заявление на учет по НДС в добровольном порядке, даже если его обороты по реализации не превышают 15 000 МРП.

Но, если обороты превышают данное ограничение, и налогоплательщик в добровольном порядке не произвел постановку на учет по НДС, то налоговый комитет, может в принудительном порядке произвести постановку на учет по НДС. Данное превышение выявляется в результате камерального контроля, как одним из методов налогового контроля.

Превышение оборота и выявление этого в результате камерального контроля не являются совпадающими по времени юридическим фактами, поэтому налоговые органы буду рассматривать данное превышение до момента постановки на учет по НДС: как объект обложения, согласно ст. 206 НК РК, как основание возникновения налогового обязательства.

 В Кодексе об Административных Правонарушениях РК:

 Статья 207. Сокрытие объектов налогообложения

1. Сокрытие налогоплательщиком объектов налогообложения - влечет штраф на должностных лиц в размере двадцати месячных расчетных показателей, на физических лиц, на индивидуальных предпринимателей и на юридических лиц - в размере ста пятидесяти процентов от суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате по сокрытому объекту налогообложения.

2. Те же деяния, совершенные в течение года после наложения административного взыскания, предусмотренного частью первой настоящей статьи, -

влекут штраф на должностных лиц в размере пятидесяти месячных расчетных показателей, на физических лиц, на индивидуальных предпринимателей и на юридических лиц - в размере двухсот процентов от суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате по сокрытому объекту налогообложения.

 Предусмотрена ответственность за сокрытие объектов налогообложения, которые включает объекты обложения по НДС.

3. КЕЙС-СТАДИ

a) Вновь созданная коммерческая организация была зарегистрировано 10 января 2007 года. Организация не планировала оборот по реализации больше чем 15 000 МРП, (справка: МРП в 2007 году равен 1092 тенге), за любой период (не более двенадцатимесячного) в связи с этим в 2007 году не произвело постановку на учет по НДС.

Обороты по реализации были следующие:

 Видно, что в июне 2007 года организация превысила минимум в 15 000 МРП, поэтому согласно ст. 208 НК РК, организация должна была до 15 июля подать заявление о постановке на учет по НДС и с 1 августа, должна быть плательщиком НДС, то есть все обороты с 1 августа должны были быть признаны облагаемыми оборотами. 

Но организация не подала заявление на постановку на учет по НДС. Превышение оборотов было выявлено в результате камерального контроля налоговым комитетом в декабре 2007 года и было оформлено свидетельство по НДС с 01.01.2008 года в принудительном порядке.

Налоговым комитетом были составлены протоколы об административном правонарушениях, согласно ст. 205 п. 3, ст. 207 п. 1 Кодекса об административных правонарушениях.

b) Вновь созданная коммерческая организация была зарегистрировано 10 января 2007 года. Организация планировала оборот по реализации больше чем 15 000 МРП, (справка: МРП в 2007 году равен 1092 тенге), за любой период (не более двенадцатимесячного) в связи с этим в 2007 году произвело постановку на учет по НДС с момента регистрации, то есть с 01.01.2007 года.

Обороты были следующие:

Видно, что организация в 2007 году простаивала, поэтому нет оборотов по реализации, соответственно нет объекта обложения НДС, независимо от постановки на учет по НДС. 

Алматы

02.12.2007 года. 

[1] См. Конституция Республики Казахстан, статья 35.

[2] См. ссылку: http://forum.zakon.kz/index.php?showtopic=34981&st=0

[3] См. ссылку: http://forum.zakon.kz/index.php?showtopic=34981&st=0

[4] Предложение: «теория налоговых обязательств» - является общераспространенным, научным, словосочетанием, а не заимствованием из одноименного учебного пособия Порохова Е.В. Алматы, Жетi Жарғы, 2001.

[5] Толкование - это деятельность по установлению содержания правовых норм для их практической реализации. См. Кашанина Т.В. Юридическая техника - Москва, Эксмо, 2007 - С.339.

[6] Кейс-стади (case-study) - буквально: "изучение случая". Форма активного проблемно-ситуативного учебного занятия. Непосредственная цель case-study совместными усилиями учебной группы сформулировать, проанализировать, дать оценку и выработать алгоритм практического решения проблемной ситуации, возникающей в контексте конкретного положения дел — случая.

[7] Алексеев П.В., Панин А.В. Философия - Москва, Проспект, МГУ, 2007 - С.200.

[8] Пепеляев С.Г. Налоговое право - Москва, Юристъ, 2005 - С.91.

[9] Налогоплательщик - лицо, являющееся плательщиком налогов и других обязательных платежей в бюджет. См. Налоговый Кодекс РК - Статья 10 п. 1 пп.20.

[10] Налоги - законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер. См. Налоговый Кодекс РК - Статья 10 п. 1 пп.17.

[11] Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств - Алматы, Жетi Жарғы, 2001 - С.87.

[12] Под юридическими фактами в науке и на практике понимаются конкретные социальные обстоятельства (события, действия), вызывающие в соответствии с нормами права наступление определенных правовых последствий - возникновение, изменение или прекращение правовых отношений.

Понятие юридического факта объединяет два противоречивых, но неразрывно связанных момента: явление действительности - событие или действие (материальный момент); порождающее в силу указания норм права определенные правовые последствия (юридический момент). См. Марченко М.Н. Общая теория государства и права. Т.2. - Москва, Зерцало, 2002 - С.420.

[13] Пепеляев С.Г. Налоговое право - Москва, Юристъ, 2005 - С.100.

[14] Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств - Алматы, Жетi Жарғы, 2001 - С.94.

[15] Грачев Е.Ю., Толстопятенко Г.П. Финансовое право - Москва, Проспект, 2008. - С.252.

[16] В юридической науке существует три подхода к пониманию толкования.

Первый основан на толковании буквы закона (статистический подход). Речь идет о толковании, которое отталкивается от самого текста закона.

Толкователь при этом руководствуется следующим правилом: все право вмещается в писаный закон; задача юриста состоит в том, чтобы извлечь его оттуда, следуя за волей законодателя. Другими словами, при толковании надо путем логического анализа тщательно, постатейно исследовать только сам текст закона.

Возможно, при этом придется поднять опубликованные в момент подготовки закона, работы, материалы парламентских дебатов. То есть здесь просматриваются фетишизм закона, что ведет к потере правом динамизма.

Второй подход предполагает толкование на основании духа закона (динамический подход). Он обязывает толкователя учитывать социальные явления, появившиеся позднее принятия закона. Девиз толкователя: «Закон не догма, а руководство к действию».

Цель такого социологического подхода - удовлетворение общественных потребностей. Однако здесь опасностей не меньше, чем в первом случае, и главная из них - опасность свернуть на путь политического анализа.

Третий подход является комплексным, и основан он на одновременном познании в процессе толкования и буквы, и духа закона. Здесь не отвергается учет социальных реалий, но все же толкователь должен опираться прежде всего на законы и учитывать дух права в целом.

Именно этот подход в настоящее время взят на вооружение практически во всех странах романо-германской семьи права. См. Кашанина Т.В. Юридическая техника - Москва, Эксмо, 2007 - С.339.

 [17] См. Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 года № 5

О судебной практике применения налогового законодательства.

 [18] См. Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 года № 5

О судебной практике применения налогового законодательства.

Источник: Алимбетов Н.