36. Хотя трудно оценить, качество банковских займов и других активов является одним из наиболее важных определителей его финансового положения. Соответственно, точная и пруденциальная оценка активов играет большую роль для инспекторов, поскольку это непосредственно влияет на определение заявленной суммы капитала банка. Как было уже сказано, капитал широко применяется как критерий, по которому инспектора оценивают риски, или устанавливают ограничения в отношении потенциальных рисков. В то время, как правильная оценка активов является одним из первичных обязанностей руководства субъекта, процесс оценки часто увязывается с надлежащим суждением. В общем, если сам инспектор не проводит независимого анализа, то он в отношении правильной оценки активов в большей мере полагается на суждение руководства субъекта и на результаты анализа такой оценки, проведенного аудитором.
37. Инспектора придают огромное значение необходимости наличия в банках системы внутреннего контроля, адекватной характеру (объему) их бизнеса. Целью внутреннего контроля является содействие в достижении задач руководства субъекта по обеспечению, по мере возможности, упорядоченного и эффективного ведения дел, включая соблюдение политики руководства субъекта, защиту активов, предотвращение и выявление мошенничества и ошибок, точности и полноты записей бухгалтерского учета и своевременную подготовку достоверных финансовых сведений.
38. Разработка сложной, связанной с реальным временем, системы компьютерной информации сильно увеличила потенциальные возможности контроля, что в свою очередь породило возможность дополнительного риска, возникающего из-за возможности подлога в случае выхода из строя компьютера. Внедрение электронной торговли привело к возникновению новых рисков, которые в свою очередь требуют дополнительного контроля.
39. Инспекторы стремятся убедиться в том, что качество управления соответствует характеру и масштабу бизнеса. В рамках законодательства, предусматривающего проведение периодических проверок, у проверяющих есть возможность заметить наметившиеся проблемы в управлении. В других случаях, инспектор обычно договаривается о встрече с руководством на регулярной основе и ищет другие возможности контакта. В независимости от характера правовой среды, инспектор старается использовать все возможности для того, чтобы сформировать мнение о компетентности руководства субъекта и убедиться в том, что оно имеет представление о стратегии. Инспектор также стремится определить, оснащен ли банк необходимым для выполнения его функций оборудованием и достаточно ли квалифицирован и профессионально компетентен его персонал.
40. Для осуществления эффективного надзора необходимы сбор и анализ информации по подконтрольным банкам. Например, инспектора собирают, рассматривают и анализируют пруденциальные отчеты и статические нормы прибыли банка. Это включает в себя основные финансовые отчеты и вспомогательные графики, предоставляющие информацию более подробно. Эти отчеты используются для проверки соблюдения определенных пруденциальных требований. Кроме того, они служат основой для бесед с руководством банка. Мониторинг без посещения объектов часто может определить потенциальные проблемы, в частности в перерывах между инспекциями объектов и тем самым, обеспечит заблаговременное выявление, и ускорение принятия исправительных мер, пока проблемы не стали еще серьезными.
41. Инспекторы должны иметь инструменты для подтверждения получаемой ими информации через выездную проверку или путем привлечения внешних аудиторов. Работа на объектах осуществляется силами самих банковских инспекторов или внешними аудиторами, исполняющими роль инспектора. Данная работа направлена на обеспечение независимой сверки достаточности системы внутреннего контроля, которая должна отвечать специфическим критериям существующего мандата инспектора в отдельных банках и установление достоверности предоставляемых сведений.
42. Некоторые надзорные органы в целях лучшего понимания принципов корпоративного управления банка и операционной системы периодически встречаются с аудиторским комитетом или советом директоров. Это предоставляет членам аудиторского комитета или совета директоров возможность обсудить наболевшие проблемы, связанные с деятельностью руководства банка и помогает инспектору в определении своего мнения относительно эффективности работы аудиторского комитета.
43. Банковские инспекторы заинтересованы в том, чтобы все работы, выполняемые внешними аудиторами, были выполнены аудиторами, которые:
- имеют лицензию и находятся на хорошем счету;
- имеют надлежащий профессиональный опыт и квалификацию;
- отвечают требованиям программы гарантии качества;
- не зависят от положения проверяемого банка; и
- удовлетворяют другим применимым этическим нормам5.
44. Законодательство некоторых стран предусматривают такие полномочия инспектора в отношении назначения аудиторов, как право на их утверждение или отстранение, а также право принимать решение о проведении независимого аудита. Эти права предоставляются для того, чтобы обеспечить назначение банком аудиторов, имеющих опыт, ресурсы и квалификацию, необходимые в данных обстоятельствах. При отсутствии явных причин для смены аудитора, инспекторы обычно проводят расследование обстоятельств, при которых банк отказался от услуг аудитора, осуществлявшего аудит ранее.
45. Инспекторы заинтересованы в обеспечении высокого уровня аудита банка. Более того, предметом особой заботы инспекторов является независимость аудитора, проводящего аудит банка, в частности в тех случаях, когда аудитор оказывает банку также определенные виды неаудиторских услуг. Соответственно, инспекторы стремятся поддержать тесные связи с профессиональными аудиторскими организациями в решении вопросов представляющих взаимный интерес.
Взаимоотношения инспектора и внешнего аудитора
46. Во многих аспектах интересы банковского инспектора и аудитора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться. То есть:
инспектора в первую очередь интересует стабильность банка с точки зрения защиты интересов вкладчиков. Поэтому он проверяет его настоящую и будущую жизнеспособность и использует финансовую отчетность для оценки развития его деятельности. С другой стороны, аудитор, прежде всего, заботится о предоставлении отчета о финансовом положении банка акционерам банка или совету директоров. Этим аудитор рассматривает приемлемость использования руководством допущения о непрерывности деятельности Аудитор рассматривает период оценки в отношении допущения, используемый руководством и, когда этот период составляет менее 12 месяцев с момента выпуска баланса, то в этом случае просит руководство банка о продлении оценочного срока, по крайней мере, на 12 месяцев после даты баланса. И в случае отказа руководства субъект продлить оценку, в соответствии с требованиями МСА 570 «Непрерывность Деятельности», аудитор должен рассмотреть необходимость в модификации отчета аудитора в связи с ограничением масштаба работы. Аудитор также выясняет у руководства субъекта о знании им событий или условий последующей за периодом оценки используемого руководством, что может породить большое сомнение о способности банка продолжать непрерывную деятельность.
Инспектора интересует поддержание на хорошем уровне системы внутреннего контроля, как основы для безопасного и надлежащего управления делами банка. Аудитор, во многих случаях, оценивает работу систем внутреннего контроля, чтобы определить, насколько он может полагаться на эти системы при планировании и проведении аудита.
Инспектор должен быть удовлетворен тем, что каждый банк ведет адекватные записи, подготовленные в соответствии с политикой и практикой бухгалтерского учета, которые дают возможность инспектору оценить финансовое положение банка и прибыльность его бизнеса. Его также интересует публикация банком или регулярное представление им финансовой отчетности, которое дает справедливый взгляд на его положение. Аудитор также интересуется ведением адекватных и достаточных бухгалтерских записей, чтобы у субъекта была возможность для подготовки финансового отчета без каких-либо искажений и у аудитора была возможность выразить свое мнение об этих отчетностях.
47. При использовании банковским инспектором финансовой отчетности, в процессе выполнения надзорных функций, инспектор должен помнить следующие факторы:
- Удовлетворение потребностей надзорных органов не является первопричиной подготовки финансовой отчетности.
- В соответствии с МСА аудит предназначен для обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не имеют существенных искажений.
- Важность политики бухгалтерского учета, использованной при подготовке финансовой отчетности, как указано в основе финансовой отчетности, требует использования оценки при ее применении и может позволить выбор альтернативных вариантов политики или методов их применения.
Финансовая отчетность включает информацию, опирающуюся на оценки и расчеты, выполненные руководством и проверенные аудитором.
На финансовое состояние банка могут оказать влияние события, произошедшие после составления финансовой отчетности.
С учетом различий в целях, для которых система внутреннего контроля оценивается и тестируется инспектором и аудитором, инспектор не может предполагать, что оценка систем внутреннего контроля, сделанная аудитором для целей проводимого им аудита, обязательно будет адекватной тем целям, для которых нужна оценка инспектору.
Рассматриваемая внешним аудитором политика контроля и бухгалтерского учета может не совпадать с политикой, используемой банком при подготовке информации для регулирующего органа и аудитора.
48. Однако во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сторонами. Письма руководству и развернутые отчеты, представленные аудиторами, могут позволить инспекторам получить полезное представление о различных аспектах деятельности банка. Во многих странах принято предоставлять такие отчеты инспекторам.
49. Таким же образом аудиторы могут черпать полезные сведения от органа надзора. Когда органами надзора проводятся инспекции или совещания с руководством, выводы, сделанные на основании проведенной инспекции или совещаний, обычно доводятся до сведения руководства банка. Эти сведения могут быть полезны для аудиторов, поскольку они представляют собой независимую оценку в таких важных вопросах, как достаточность резервов, предназначенных для покрытия кредитных убытков по безнадежной и сомнительной задолженности. Кроме того, такая информация отражает отдельные области, вызывающие беспокойство у инспекторов. Органы надзора также могут установить специальные нормативы или директивы, о которых сообщается банкам и которые, могут помочь аудиторам при проведении аналитического обзора.
50. При контактах с руководством инспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для обеих сторон, которые могут быть получены в результате осведомленности о вопросах, обсуждавшихся в ходе таких контактов. Следовательно, целесообразно фиксировать результаты контактов такого характера в письменном виде, чтобы они составляли часть документации банка, к которой должна иметь доступ другая сторона.
51. В целях соблюдения интересов обеих сторон в отношении конфиденциальности информации, полученной во время выполнения ими своих соответствующих функций, обычно при необходимости в контактах между инспектором и аудитором руководство банка также должно присутствовать или, по крайней мере, быть осведомленным о таких контактах. Рекомендуется принятие своевременных и надлежащих мер с тем, чтобы аудитор не мог нести ответственность, в соответствии с требованиями применимого закона или регулирования, за раскрытие, с лучшими побуждениями, сведений перед надзорным органом. Эти меры могут приобрести форму законных инициатив или соглашений с банком, его руководством, аудитором и надзорным органом. Это особенно применимо в случае, если присутствие руководства субъекта скомпрометирует обсуждение вопроса, например, в случае, когда аудитор считает, что руководство замешано в мошенничестве.
52. MCA 260 «Сообщение Аспектов Аудита Лицам, Наделенным Руководящими Полномочиями» определяет аспекты аудита, имеющие значение для управления и требующие от аудитора своевременного сообщение этих вопросов лицам, наделенным руководящими полномочиями6. Аспекты аудита, имеющие значение для управления, включают только те вопросы, которые попали в поле зрения аудитора в процессе аудита. В ходе аудита, проводимого в соответствии с МСА, от аудитора не требуется разработки процедур для специфических целей по выявлению аспектов аудита, имеющих значение для управления. Аспекты аудита, имеющие значение для управления, вероятно, заинтересуют банковских инспекторов или лиц, наделённых руководящими полномочиями, особенно в тех случаях, когда эти аспекты могут потребовать срочного действия со стороны банковского инспектора7. По требованию основы надзорного, законодательного или регулирующего, официального соглашения или протокола аудитор своевременно сообщает такие вопросы банковскому инспектору. В случаях, когда отсутствуют такие требования, соглашения или протоколы, аудитор поддерживает инициативу своевременного сообщение руководством банка или лицами, руководящими полномочиями, аспектов, которые, по мнению аудитора, могут представлять собой срочный интерес, банковским инспекторам.
53. Ниже приводятся примеры других вопросов, которые могут попасть в поле зрения аудитора и могут потребовать принятия срочных мер банковским инспектором:
- Информация, которая указывает на провал в выполнении одного из требований банковской лицензии.
- Серьезный конфликт внутри руководящего состава или неожиданный отъезд руководителя ключевой позиции.
- Информация, которая может указывать на нарушение законов и регулирования или учредительных документов, устава или подзаконного акта Банка.
- Намерение аудитора уйти в отставку или увольнение аудитора с работы.
- Существенные негативные изменения в рисках бизнеса банка и возможные продолжающиеся риски.
Во многих случаях внешний аудитор также сообщает эти вопросы лицам, наделенным полномочиями, в субъекте.
54. В ряде стран, внешний аудитор выполняет специфические задания или выпускает специальные отчеты в соответствии со статусом или по просьбе банковского инспектора для оказания ему помощи в облегчении его функциональных обязанностей. Эти обязанности могут включить в себя представление отчета:
- о соответствии условии лицензирования;
- о достаточности систем бухгалтерского учета и других реестров и систем внутреннего контроля;
- об адекватности методов, используемых банком для подготовки отчетов для банковского инспектора, а также точность сведений, приведенных в этом отчете, которые могут включать коэффициент активов по обязательствам и по другим пруденциальным требованиям;
об адекватности основания организации по критериям, предусмотренным надзорным органом;
- о соответствии законов и регулирования; и
- о соблюдении соответствующей политики бухгалтерского учета.
55. Банковские инспекторы, внутренние и внешние аудиторы сотрудничают друг с другом, чтобы внести более рациональный и эффективный вклад в процесс надзора. Сотрудничество оптимально улучшает надзор, позволяя каждой стороне сосредотачиваться на своих обязанностях. В некоторых странах сотрудничество может быть основано на периодических встречах инспектора, внутреннего и внешнего аудиторов.
Условия возможного расширения функций аудитора в сфере надзора
56. Необходимо, чтобы при обращении с просьбой к аудиторам о содействии в осуществлении определенных надзорных функций учитывались четко определенные условия, возможно даже предусмотренные национальным законодательством. В таком случае необходимо установить следующие критерии.
57. Во-первых, основная ответственность за предоставление полной и точной информации инспектору должно нести руководство банка. Роль аудитора заключается в представлении отчета по той информации или в применении отдельных процедур. Как таковой, аудитор не наделен какими-то надзорными обязанностями, но, все, же предоставляя этот отчет, он содействует инспектору более эффективно вынести свое суждение о деятельности банка.
58. Во-вторых, между аудитором и аудируемым банком должны обеспечиваться обычные отношения. Если иное не предусмотрено законодательством или договором, то поток информации между инспекторами и аудиторами должна проходить через банк, кроме исключительных случаев. Таким образом, орган надзора обращается к банку с просьбой предоставить информацию, которая ему нужна от аудитора, и такая информация предоставляется инспектору через банк. Любая встреча между аудитором и инспектором, за исключением случаев указанных параграфах 51 и 52, должна проходить в присутствии представителя банка. Требуется предварительное одобрение банка на передачу аудитором копии писем руководству и другой отчетности инспектору8.
59. В-третьих, перед заключением каких-либо соглашений с инспектором, аудитор должен учесть возможность возникновения конфликта интересов. Если такая вероятность существует, то необходимо решить эту проблему до начало работы, обычно получив предварительное согласие руководства банка на выполнение работ.
60. В-четвертых, требования надзорных органов в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными. Это означает, что инспектору следует, как можно скорее описать стандарты, по которым может быть оценена деятельность банка, например, путем установления минимальных уровней или коэффициентов, которые должен выполнить банк, чтобы аудитор мог составить отчет о том, выполнены они или нет. Если, например, требуется информация о качестве кредитных активов, инспекторы должны указать критерий, который надлежит использовать при классификации проверяемых кредитов в соответствии с категорией риска. Подобным же образом, насколько это, возможно, должно быть достигнуто определенное взаимопонимание между инспекторами и аудиторами относительно концепции существенности.
61. В-пятых, задачи выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу компетенции аудитора, как в практическом, так и техническом отношениях. Например, к аудитору могут обратиться с просьбой, оценить степень потенциального риска банка по отдельному заемщику или стране, но он не сможет без четкого и конкретного критерия оценить, насколько велик риск в каждом конкретном случае. Кроме того, аудит проводится периодически, так что, например, нет оснований ожидать, что аудитор проведет полную оценку внутреннего контроля или проверит банком всех правил, установленных органами надзора, если это не будет выполняться на постоянной основе в течение определенного периода времени.
62. В-шестых, задания, выполняемые аудитором для инспектора, должно иметь рациональную основу. Это означает, что за исключением особых случаев, данное задание должно носить вспомогательный характер по отношению к его основной работе по аудиту и может быть выполнено более экономично и быстро, чем инспектором, потому что аудитор обладает необходимой квалификацией или потому, что тем самым исключается дублирование.
63. И наконец, необходимо принять меры по соблюдению конфиденциальности в отношении определенных аспектов, в частности, конфиденциальной информации, полученной аудитором в ходе его профессиональных контактов с другими клиентами и не известной банку или общественности.
64. Расширение роли внешнего аудитора зависит от характера надзора в конкретной стране. Например, если инспектор применяет активный подход с проведением частых и строгих инспекций, то обычно от аудитора может потребоваться минимальное содействие. Если, с другой стороны, проводился менее тщательный надзор, в первую очередь, основанный на анализе отчетов предоставленных руководством банка, в противовес к инспекции, или если возможности надзорных органов ограничены, выражение уверенности информации внешним аудитором может оказаться весьма полезным для инспектора.
65. Однако, в настоящее время многие страны применяют метод надзора, который содержит элементы обеих подходов. По мере развития банковского дела, проведение инспекции требует привлечения все больших ресурсов органов надзора. Многим органам надзора, практикующим проведение выездных проверок, таким образом, приходится больше полагаться на отчеты и на содействие аудиторов в тех сферах, где это уместно с учетом их квалификации.
66. Тогда как, банковские инспекторы ранее, при анализе пруденциальной нормы прибыли, рассчитывали исключительно на себя, то теперь они нашли благоразумным обезопасить себя проведением некоторых проверок на местах. Поэтому в этих странах, при выполнении специфических заданий (см. параграф 54) инспекторы рассчитывают больше, чем прежде, на содействие аудиторов.
67. В тех странах, где инспекторы и аудиторы в течение длительного времени поддерживали тесные отношения, между ними установились взаимное доверие, а обширный опыт дал возможность каждой из сторон извлечь пользу из работы другой стороны. Опыт, накопленный в тех странах, показывает, что конфликт интересов, который аудиторы могут в принципе считать препятствием для их тесного сотрудничества с инспекторами, в действительности не имеет большого значения и не мешает плодотворному диалогу.
Необходимость постоянного диалога между инспекторами и специалистами бухгалтерского учета
68. Если инспекторы намерены использовать результаты работы аудиторов на постоянной основе, то они должны обсуждать существующие вопросы по надзору в целом со специалистами бухгалтерского учета. Этого наиболее эффективно можно достичь, проводя периодические встречи национального уровня между надзорными (регулирующими) органами и профессиональными организациями бухгалтеров. В ходе подобных встреч могут обсуждаться сферы взаимного интереса, например, требования к странам с наибольшей задолженностью. Если аудиторы будут располагать информацией, которой обладают органы надзора, четко понимать их отношение к соответствующим вопросам, то это окажет значительное содействие аудиторам при выработке обоснованных суждений. В ходе подобных обсуждений инспекторы также должны иметь возможность выразить свое мнение. Это поможет в совершенствовании аудита банков в целом, четко. В ходе таких дискуссий инспекторы должны иметь возможность выразить свое мнение об учетной политике и аудиторских стандартах, в общем, и об отдельных аудиторских процедурах в частности. Это поможет в улучшении общего уровня аудита финансовой отчетности банка. Может быть целесообразным, чтобы ассоциации банковской отрасли также принимали участие в обсуждении некоторых вопросов, чтобы было учтено мнение всех сторон.
69. Обсуждения, проводимые органами надзора и органами профессионального бухгалтерского учета, могут также с успехом включить основные вопросы аудита и актуальные проблемы бухгалтерского учета, такие как надлежащие методы учета новых инструментов, а также другие аспекты финансовых инноваций и секьюритизации. Подобные встречи могут содействовать в выработке банком наиболее подходящей политики бухгалтерского учета.
70. Надзорные органы и специалисты в области бухгалтерского учета состав заинтересованы в применении различными банками единообразной политики бухгалтерского учета. Часто надзорные органы могут оказать влияние на решение банков о применении единой политики, так как они обладают соответствующими полномочиями, установленными законодательством, в то время как аудиторы имеют больше возможностей для осуществления контроля за применением подобной политики на практике. Взаимодействие инспекторов и специалистов бухгалтерского учета, осуществляемое на постоянной основе, может, таким образом, может внести значительный вклад в гармонизацию стандартов финансовой отчетности на национальном уровне.
_____________
1Понятия «Совет Директоров» и «руководство субъекта» используются не для определения юридического статуса, а скорее для выделения решающих функций в Банке. В соответствии с глоссарием терминов МСА руководство включает должностные лица и других работников, облаченных функциями старших управленцев. В Основных Правилах Базельского Комитета термин «Совет Директоров» означает круг лиц наделённых полномочиями руководства банком. Положения, указанные в этом документе должны быть применены в соответствии со структурой корпоративного управления в стране базирования банка. См. документ Базельского Комитета « Улучшение корпоративного управления в банковском секторе», выпущенный в Сентябре 1999 года.
2В некоторых странах филиалы иностранных банков должны представлять только финансовую информацию (включая обобщенную финансовую отчетность), подготовленную в соответствии с учетной политикой Группы или национальным регулированием. Такая финансовая информация может являться, а может и не являться, предметом внешнего аудита. Руководства данного Положения также может применяться в соответствующей практической плоскости при проведении такого внешнего аудита.
3В некоторых странах также разрешается представление отчетности в соответствии с международно принятыми стандартами бухгалтерского учета, которые аналогичны стандартам, выпущенным или принятым Правлением по Международным Стандартам Финансовой Отчетности.
4МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)» будет аннулирован, после вступления в силу МСА 700 (Пересмотренный) «Отчет (Заключение) Независимого Аудитора по Полному Комплекту Финансовой Отчетности Общего Назначения». МСА 700 (Пересмотренный) должен применяться для аудиторских отчетов (заключений) датированных 31 декабря 2006 года или после этой даты.
5 Аудитор должен выполнять соответствующие национальные стандарты этики и Кодекс Этики Профессиональных Бухгалтеров, разработанный Международной Федерацией Бухгалтеров.
6 Обычно, такие вопросы включают:
- Общий подход и масштаб аудита, включая любое ожидаемое ограничение по нему или любые дополнительные требования;
- Выбор, изменения, существенная политика и практика бухгалтерского учета, которые имеют или могли иметь существенное влияние на финансовый отчет субъекта;
- Потенциальное влияние на финансовый отчет любого значительного риска и подверженности к риску, как незаконченные судебные разбирательства, которые должны быть раскрыты в финансовом отчете;
- Аудиторские коррекции, независимо от того, зафиксированы или нет субъектом, которые могут или могли бы иметь значительное влияние на финансовый отчет субъекта;
- Существенные неточности, относящиеся к событиям и условиям, которые могут породить большое сомнение относительно способности субъекта продолжать непрерывную деятельность;
- Разногласие с руководством по поводу вопросов, которые в отдельности или в совокупности могут быть существенными для финансового отчета субъекта или отчета аудитора. Эти сообщения включают такие аспекты, как решение или нерешенность вопроса и существенность вопроса;
- Ожидаемые модификации отчета аудитора;
- Другие вопросы, привлекающие внимание лиц наделенных полномочиями руководства на существенную слабость во внутреннем контроле, вопросы относительно единства руководства и подлоги, в которых замешано руководство; и
- Другие вопросы, согласованные в условиях соглашения.
7 Ясные требования относительно сообщений аудитора к банковскому регулирующему органу уже определены во многих странах или законом, или надзорными требованиями, или официальным соглашением или по протоколу. Это во взаимных интересах как аудитора, так и банковского регулирующего органа. В странах, где нет таких требований, банковские регулирующие органы и органы бухгалтерского учета поощряются к рассмотрению таких инициатив или поддержке соответствующих мер в этом отношении.
8 Многие банки предоставляют копии сообщений внешнего аудитора руководству и другие специальные отчеты непосредственно банковскому регулирующему органу.