Рекомендации по применению МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (C. Кайдарова, А. Калденбергер) (по состоянию на 2015 год)

При списании суммы дооценки основных средств Компания может применить один из следующих подходов:

- переносить на счет нераспределенной прибыли соответствующую часть суммы дооценки актива по мере начисления амортизации, а остаток этой суммы - при выбытии основного средства;

- переносить суммы, признанные в резерве переоценки (в части дооценки актива) на счет нераспределенной прибыли в момент выбытия;

- не переносить резерв по переоценке на счет нераспределенной прибыли ни в какой ее части.

При отражении операций по последующей оценке основных средств Компания отражает следующие бухгалтерские записи:

Обесценение основных средств

С целью обесценения реальной оценки активов в финансовой отчетности Компания отражает основные средства в оценке, не превышающей их возмещаемую сумму.

Обесценение активов у Компании происходит тогда, когда их балансовая стоимость превышает их возмещаемую сумму.

Процедуры, применяемые Компанией для того, чтобы с максимальной осмотрительностью оценивать активы, регулируются МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». МСФО 36 применяется Компанией перспективно, корректировка информации за прошедшие периоды не производится.

Следующие термины используются в настоящем разделе Учетной политики в указанных значениях:

Активный рынок - это рынок, на котором операции с активом или обязательством проводятся с достаточной частотой и в достаточном объеме, позволяющем получать информацию об оценках на постоянной основе.

Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы, генерирующей денежные средства  - это наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность от его использования.

Ценность от использования - дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. (См. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

Затраты выбытия приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.

Убыток от обесценения актива - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.

На каждую отчетную дату (подготовка финансовой отчетности) Компания оценивает:

-наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива;

- возмещаемую сумму актива в случае выявления любого признака, указывающего на обесценение;

- снижение стоимости актива или генерирующей единицы (обособленной группы активов);

- восстановление стоимости активов (если применимо);

Наличие признаков, указывающих на возможное обесценение активов 

Компания определяет внешние и внутренние признаки обесценения:

- внешними признаками обесценения Компания считает:

- наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании;

- значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;

- рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива.

-         другие признаки.

- внутренними признаками обесценения Компания считает:

-         подтверждение морального устаревания или физического повреждения актива (к примеру, аварийное состояние актива);

-         произошедшие в отчетном периоде или ожидаемые в ближайшем будущем существенные изменения, отрицательно влияющие на деятельность Компании в той части, которая относится к определенному активу (к примеру, простой или консервация основных средств, планы по прекращению производственной деятельности);

- из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность основного средства хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Приведенный список не является окончательным, и при необходимости, Компания может определить дополнительные признаки, свидетельствующие о необходимости проведения обесценения.

В случае установления хотя бы одного из вышеперечисленных признаков, Компания проводит тест на обесценение активов путем сравнения их возмещаемой суммы с балансовой стоимостью. Тест на обесценение производится Компанией ежегодно, на конец отчетного периода.

Определение возмещаемой суммы

Если и только если возмещаемая стоимость основного средства меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость основного средства уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.

Существует возможность оценить справедливую стоимость затрат на выбытие даже при отсутствии котируемой цены на идентичный актив на активном рынке. Однако иногда невозможно оценить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие ввиду отсутствия основы для надежной оценки, цены, по которой проводилась бы операция на добровольной основе по продаже основного средства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. В данном случае предприятие может использовать ценность использования основного средства в качестве его возмещаемой стоимости.

Например: В текущем году Компания приобрела оборудование, бывшее в эксплуатации, в целях выпуска продукции. На момент приобретения первоначальная стоимость оборудования составляла 10 000 000 тенге. На дату составления отчетности оказалось, что оборудование установить невозможно по техническим причинам. Соответственно данное оборудование не может принести экономическую выгоду. На отчетную дату также отсутствует реальный покупатель для данного оборудования. Компания  может получить  в качестве возмещаемой стоимости  1 000 000 тенге (запасные части, демонтаж).

Компания должна обесценить оборудование на 9 000 000 (10 000 000 - 1 000 000) тенге, что будет реально отражать его стоимость на дату подготовки финансовой отчетности, т.к. ценность от использования в данном примере равна  нулю, а возможная  стоимость реализации запчастей от данного оборудования - 1 000 000 тенге.

Оценка ценности от использования актива состоит из следующих этапов:

1 этап - оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием

Оценка денежных потоков основывается Компанией на последней информации по  финансовым бюджетам денежных потоков на 5-7 (пять-семь) лет, утвержденных руководством Компании для каждой самостоятельной  генерирующей единицы.

На основании составленных бюджетов Компанией производится оценка будущих денежных потоков, которые будут генерированы дальнейшим использованием активов и их окончательным выбытием.

Будущие денежные потоки определяются как сумма  будущих поступлений от использования актива и чистых денежных поступлений от реализации актива в конце срока полезной службы за минусом будущих денежных выплат по расходам, связанным с активом.

В расчетной оценке будущих потоков денежных средств должны учитываться:

- прогнозы поступлений денежных средств от продолжения использования актива;

- прогнозы выбытия денежных средств, которые неминуемо происходят для генерирования поступлений денежных средств от продолжающегося использования актива (включая выбытие денежных средств для подготовки актива к использованию) и которые могут быть отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на актив; и

- чистые потоки денежных средств, если таковые будут, которые должны быть получены (или выплачены) за выбытие актива в конце его срока службы.

В расчетной оценке будущих потоков денежных средств не должны учитываться:

- поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности, и

- поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль

Будущие денежные потоки оцениваются Компанией для активов в текущем состоянии и не включают оценочные будущие денежные притоки или оттоки, связанные с:

-         будущей реструктуризацией, к которой Компания еще не приступила (как только Компания приступает к реструктуризации, то будет учитываться ее влияние на будущие денежные потоки);

-   улучшения или повышения эффективности использования актива.

Потоки денежных средств определяются Компанией для одних и тех же активов последовательно из периода в период.

2 этап - Компанией рассчитывается текущая (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков с применением соответствующей ставки дисконта.

Ставка (ставки) дисконтирования является ставкой (ставками) до налогообложения и отражает текущие рыночные оценки:

- временной стоимости денег; и

- рисков, характерных для данного актива, и по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств.

В том случае, если ставка, относящаяся к конкретному активу, не может быть получена непосредственно на рынке, предприятие использует суррогатные данные для определения ставки дисконтирования. В Приложении A МСФО (IAS) 36, приводятся дополнительные указания по оценке ставки дисконтирования в таком случае.

В Компании самостоятельными  денежными генерирующими единицами могут являться его подразделения (к примеру, цеха, отделы, отдельные классы основных средств).

Балансовая стоимость генерирующих единиц определяется  с соблюдением принципа последовательности, т.е. в их балансовую стоимость последовательно, по периодам включаются балансовые стоимости всех активов, которые генерируют соответствующие притоки денежных средств от их продолжающегося использования, а также  балансовая стоимость незавершенного строительства.

Пример:

Балансовая стоимость активов, составляющих единицу, генерирующую денежные средства

Дисконтированная стоимость единицы, генерирующей денежные средства

Расчет убытка от обесценения

Так как возмещаемая сумма (ценность от использования) ниже балансовой стоимости основных средств, компания признает убыток от обесценения 

Распределение убытка от обесценения между активами

При составлении консолидированной финансовой отчетности убыток от обесценения сначала распределяется на гудвилл, оставшаяся часть распределяется на другие активы генерирующей единицы.

При распределении убытков от обесценения в этом случае,  предприятие не должно уменьшать балансовую стоимость актива ниже самого высокого из перечисленного ниже:

- его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если их можно оценить);

- его ценность использования (если ее можно определить); и

- ноля.

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть пропорционально отнесена на другие активы единицы (группы единиц).

Балансовая стоимость корпоративных активов распределяется Компанией на последовательной основе на все самостоятельные генерирующие единицы пропорционально оказанным услугам в стоимостном выражении.

Корпоративными активами Компании может, к примеру, являться административный офис и другие активы (к примеру, прочие подразделения, отделы), которые не являются самостоятельной генерирующей единицей, но вносят определенный вклад в создание будущих потоков денежных средств.

В случае, если ценность от использования активов будет ниже балансовой стоимости активов, Компания признает убыток от обесценения активов.

В случае, если ценность от использования будет выше балансовой стоимости Компания не обесценивает актив.

Признание и учет убытка от обесценения актива

Превышение убытка от обесценения актива признается  как расход в Отчете о  прибылях и убытках Компании, кроме случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с выбранным методом последующей оценки основных средств, и отражается следующей корреспонденцией счетов:

Пример:

Балансовая стоимость станка составляет 400 000 тенге. При тестировании его на предмет обесценения возмещаемая стоимость составила 300 000 тенге. Определен убыток от обесценения  станка в сумме 100 000 тенге. По признанию убытка  от обесценения Компанией будет отражена следующая операция:

Убыток от обесценения переоцененного основного средства отражается Компанией как снижение суммы переоценки в ее пределах. Сумма, ее превышающая, признается Компанией как расходы в отчете о совокупном доходе.

Пример:

Восстановление убытка от обесценения

Компания на каждую отчетную дату составления финансовой отчетности оценивает наличие любых показателей, указывающих на то, что убыток от обесценения, признанный для актива в предыдущие годы, возможно больше не существует или уменьшился. При наличии таких показателей Компания оценивает возмещаемую сумму этого актива.

Для оценки наличия показателя того, что убыток от обесценения, признанный для актива в предыдущие годы, возможно больше не существует или уменьшился, Компания рассматривает  внешние и внутренние источники информации.

Внешние источники информации:

- наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива за период значительно выросла:

- значительные изменения, имеющие благоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.

- рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции понизились в течение периода, и данное снижение, вероятно, будет иметь существенные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования, и существенно увеличит возмещаемую стоимость актива.

Внутренние источники информации:

- значительные изменения, имеющие благоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива. Данные изменения включают затраты, понесенные в течение периода при улучшении или повышении эффективности использования актива либо при реструктуризации деятельности, в которой используется актив.

- из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива лучше или будет лучше, чем ожидалось.

Восстановление убытка от обесценения признается в той степени, в которой ранее убыток был признан в качестве расхода, восстановление убытка  от обесценения признается в качестве дохода.

Пример:

Балансовая стоимость актива 400 000 тенге. По оценкам Компании  возмещаемая стоимость активов составила 500 000 тенге, установленная после последнего  тестирование на обесценение активов.

Величина восстановления убытка от обесценения актива не будет превышать сумму, которая будет получена на этот момент в результате амортизации первоначальной стоимости данного актива. Любое увеличение сверх такой стоимости рассматривается Компанией как  сумма  от переоценки активов.

Амортизация основных средств

Срок полезного использования основных средств устанавливается постоянно - действующей Комиссией Компании при приемке: либо на основании технической документации, поступающей с соответствующими объектами основных средств, либо на основании профессионального суждения членов постоянно-действующей комиссии, учитывающей специфику деятельности (производства), предполагаемой полезности актива для Компании.

Постоянно-действующей комиссией Компании определяется остаточная стоимость основных средств.

Амортизация основных средств производится за вычетом остаточной стоимости. Более подробно о порядке вычета остаточной стоимости изложено ниже.

Материалы, полученные при ликвидации основных средств, приходуются на склад по справедливой (рыночной стоимости).

Стоимость объектов основных средств Компании распределяется на расходы посредством начисления амортизации на протяжении срока их полезной службы.

Не подлежат амортизации следующие основные средства: земля, объекты природопользования, основные средства, перешедшие в категорию «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи», учитываемые в соответствии с IFRS 5, полностью самортизированные основные средства, основные средства, амортизация по которым начисляется в соответствии с производственным методом, во время их простоя.

Амортизация по объектам основных средств начисляется Компанией с момента, когда актив готов к использованию, в соответствии с намерениями руководства Компании.

Начисление амортизации основных средств Компанией может производиться в следующем порядке:

- с конкретной даты в месяце ввода в эксплуатацию основных средств, когда актив готов к использованию;

- либо по основным средствам, приобретенным до 15 числа отчетного периода, амортизация начисляется Компанией в текущем отчетном периоде, приобретенным после 15 числа -  с первого числа месяца, следующего за месяцем оприходования основных средств,

- либо амортизация основных средств начинается в месяце, следующем за месяцем  их ввода в эксплуатацию и др.

Право выбора метода амортизации остается за Компанией, при этом используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления Компанией будущих экономических выгод от актива.

Начисление амортизация основных средств прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или даты прекращения признания актива в следующем порядке:

- с конкретной даты в месяце прекращения признания основных средств или перевода их в состав активов, предназначенных для продажи;

- с первого числа месяца в котором осуществлено прекращение признания основных средств, или произведен их перевод в активы, предназначенные для продажи, при условии, если это произошло до 15 числа текущего месяца;

- с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения признания основных средств, или их перевода в активы, предназначенные для продажи, при условии, если это произошло после 15 числа текущего месяца;

- амортизация  основных средств будет прекращена в месяце, следующем за месяцем в котором осуществлено прекращение признания основных средств, или их перевод в активы, предназначенные для продажи.

 Начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован. Тем не менее, при применении методов амортизации на основе использования актива сумма амортизационного отчисления может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства.

Для начисления амортизации основных средств Компанией могут применяться  следующие методы амортизации:

- равномерный метод (прямолинейного списания),

- метод уменьшаемого остатка,

- метод единиц производства (производственный метод).

К разным объектам основных средств Компанией могут быть применены разные методы амортизации. Выбранный метод амортизации по объектам основных средств применяется Компаний последовательно от одного отчетного периода к другому.

Метод линейной амортизации основных средств заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная стоимость актива.

Норма амортизации при данном методе можно представить следующим образом:    

                                       Первоначальная стоимость - Остаточная стоимость

Сумма амортизации = ——————————————————————————

                                                                        Срок полезной службы

Нормы амортизации по равномерному методу определяются на основании срока службы актива, определенного постоянно-действующей комиссией и закрепленного внутренним документом Компании для однородных основных средств.

Метод равномерного списания стоимости предполагает либо:

- ежемесячное списание в равных суммах амортизируемой стоимости объекта;

- либо ежегодное списание в равных суммах амортизируемой стоимости объекта.

Например: Стоимость оборудования составляет 2 000 000 тенге, остаточная стоимость 200 000, срок полезной службы составляет 5  лет.

Сумма амортизации оборудования  за год  составит: 360 000 тенге ((2 000 000 - 200 000)/ 5) .

Сумма в размере 360 000 тенге будет списываться на расходы ежегодно на протяжении 5 лет, или ежемесячно по 30 000 тенге (360 000 : 12).

Метод уменьшаемого остатка предполагает постепенное уменьшение начисления амортизации на протяжении срока полезной службы основных средств. Величина амортизационных отчислений при данном методе оценивается в процентном отношении к текущей балансовой стоимости актива (т.е. за вычетом накопленных до настоящего времени сумм амортизации). Остаточная стоимость вычитается в последний год начисления амортизации.

Например: Стоимость оборудования составляет 2 000 000 тенге, срок полезной службы составляет 5 лет (100/5 =20% в год).

Сумма амортизации отражается в следующем порядке:

1 год - 2 000 000 х20% = 400 000

2 год - (2 000 000- 400 000)х 20% = 320 000,

3 год - (1600 000 -320 000) х20% = 256 000

4 год -  (1 280 000-256 000)х 20% = 204 800,

5 год- (1 024 000 - 204 800) х20% =163 840

При ликвидации объекта недоамортизированная часть стоимости будет являться остаточная стоимостью основного средства.

Метод единиц производства основан на том, что амортизация является только результатом эксплуатации  объекта (его производительности), и отрезки времени не влияют на процесс ее начисления.

                                        Первоначальная стоимость - остаточная стоимость

Норма амортизации = ————————————————————————————————

                                                                      Прогноз объема  изделий

Сумма амортизации в год = Норма амортизации х Количество изделий в год

Например: Стоимость оборудования составляет 2 000 000 тенге, остаточная стоимость 200 000, прогнозируемый объем изделий для данного оборудования  80 000 единиц.

Норма амортизации   (2 000 000 - 200 000) / 80 000 = 22,5

Амортизация за 1 год  5 000 х 22,5 = 112 500 и т.д.

В бухгалтерском учете Компания производит следующую корреспонденцию счетов:

Пересмотр срока полезной службы и методов амортизации основных средств

Срок службы основных средств определяется на предполагаемой полезности потребления будущих экономических выгод от их использования и может значительно отличаться от экономической и физической пригодности актива, независимо от применяемого метода амортизации.

Постоянно- действующей комиссией Компании в конце каждого финансового года (отчетного периода) производится пересмотр оценки срока полезной службы актива.

Пересмотр срока полезной службы актива, к примеру, может производиться в зависимости от последующих капитальных вложений в основное средство, изменения спроса на рынке на товары, произведенные с использованием этих активов и др.

Пример: Срок полезной службы оборудования стоимостью 100 000 тенге составляет 10 лет. Остаточная  стоимость 20 000 тенге. Компания применяет равномерный метод. Через 2 года постоянно-действующей комиссией пересмотрен срок службы оборудования, который составил 4 года. 

Амортизация за 2 года ((100 000-20 000) * 10%) *2 года = 16 000 тенге

Балансовая стоимость оборудования через 2 года: (100 000 - 16 000)  = 84 000 тенге

Ежегодные расходы по амортизации в связи с определенным  новым сроком амортизации:

(84 000 -20 000) /4 = 16 000 тенге.

Пересмотр сроков полезной службы активов рассматривается Компанией как изменение в бухгалтерской оценке и регулируется требованиями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки».

Метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры. Это изменение также должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8, то есть перспективно. Показатели финансовой отчетности прошлых период ретроспективно не пересчитываются (при условии, что первоначальные оценки в части структуры потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах являются обоснованными). 

ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Объекты основных средств выбывают из Компании в результате:

-         реализации объекта другому юридическому лицу или физическому лицу;

-         списания в случае морального и (или) физического износа;

-         передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный капитал других организаций;

-         ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных ситуациях;

-         передачи по договорам мены;

-         дарения объектов основных средств;

-         переход в иную категорию активов (долгосрочные активы для продажи в соответствии с IFRS 5);

-         перевод основных средств в состав инвестиционной недвижимости;

-         передача основных средств в финансовую аренду другим организациям;

-         по другим причинам.

Компетенция окончательного принятия решения о реализации, списании основных средств и незавершенного строительства в Компании распределяется в зависимости от балансовой стоимости основного средства по каждой отдельной сделке в соответствии с Уставом и внутренними положениями Компании.

Например:

-          При балансовой стоимости ликвидируемых объектов от 10 до 20 процентов стоимости активов Компании - Советом директоров Компании (Участниками Товарищества);

-          при балансовой стоимости ликвидируемых объектов от 5 до 10 процентов стоимости активов Компании - Правлением Компании (Участниками Товарищества);

-         при балансовой стоимости ликвидируемых объектов до 5 процентов - Президентом Компании или лицом, которому делегированы такие полномочия (Директором Товарищества).  

Все случаи выбытия основных средств: реализация, безвозмездная передача, передача в аренду, взнос в уставный капитал основных средств и др. оформляются следующими документами:

-         Приказ (распоряжение) компетентного органа Компании;

-         Акт оценки независимого эксперта (в случаях определения справедливой стоимости);

-         Акт приема-передачи  долгосрочных активов (Форма  ДА-1, приложение 16 к приказу МФ РК от 20 декабря 2012 года № 562), подписанный обеими сторонами (передающей и принимающей основное средство);

-         Счет-фактура

Прием-передача основных средств производится на основании доверенности, представленной на имя представителя получателя.

Определение непригодности основных средств (вследствие физического и морального износа, экономической нецелесообразности или невозможности восстановительного ремонта, порче, хищении, аварии, стихийных бедствиях, ненужности) производится постоянно - действующей комиссией Компании, которая руководствуется нормами износа и методами амортизации по основным средствам.