В соответствии с Налоговым кодексом допускается перенос убытков от предпринимательской деятельности на определенный ограниченный срок (десять лет) для погашения за счет налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Понесенный убыток обеспечивает получение потенциальной экономии за счет уменьшения налогового обязательства последующего периода в результате вычета убытка из налогооблагаемой прибыли в сроки, в течение которых возможен вычет переносимого убытка.
В соответствии с МСФО (IAS) 12 сумма налоговых убытков, по которым организация имеет право на пролонгацию, является вычитаемой временной разницей. Однако налоговый эффект от этой временной разницы может быть отражен при строгом выполнении определенных требований. Переносимые налоговые убытки должны признаваться в качестве актива в том периоде, когда возникли данные убытки, в случае если существует достаточная уверенность, что данные переносимые убытки будут использованы для уменьшения налогооблагаемой прибыли в будущие периоды. Тем не менее, в Налоговом кодексе имеется ряд ограничений для переноса убытков (срок переноса, причины возникновения и т.д.), соответственно, необходимо учитывать данные факторы при признании налогового актива. В случае если имеются сомнения касательно реализации (использования) переносимого налогового убытка, необходимо создать резерв в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
ПРИМЕР
Организация декларировала налоговый убыток за 2014 год на сумму 100 000 тенге. При этом в соответствии с Налоговым Кодексом данная сумма может быть полностью перенесена на 2015 год (то есть налогооблагаемая прибыль за 2014 год может быть уменьшена на соответствующую сумму). В 2014 году была получена налогооблагаемая прибыль в размере 150 000 тенге. Таким образом, организация может признать в финансовой отчетности в 2014 году отложенный налоговый актив в размере 20 000 тенге (100 000 × 20%). В данном случае отложенное налоговое требование будет признано, в случае если организация с достаточной уверенностью ожидает получить налогооблагаемую прибыль и использовать переносимый налоговый убыток в качестве вычета. В случае отсутствия уверенности получения налогооблагаемой прибыли в последующие периоды, когда организация может использовать в качестве вычета данные убытки, то необходимо создать резерв под данные отложенные налоговые активы.
ПРИМЕР
Организация за первый год деятельности - отчетный 2010 год - при наличии бухгалтерской прибыли в сумме 30 000 тенге получила налогооблагаемый убыток в размере 10 000 тенге. При этом сумма временных налогооблагаемых разниц установлена по статье амортизация основных средств в размере 40 000 тенге. Ставка налога на прибыль на текущий и будущие периоды установлена в размере 20%. У организации есть все основания ожидать в будущих отчетных периодах налогооблагаемую прибыль, достаточную для покрытия существующих убытков. Кроме того, сумма отложенных налоговых обязательств в размере 8 000 тенге (сумма налогооблагаемых временных разниц 40 000 × ставка налога 20%) достаточна для отражения в учете всей суммы налогового актива по пролонгации убытка в размере 2 000 тенге (сумма налогооблагаемых убытков 10 000 × ставку налога 20%). Для отражения в учете налога на прибыль необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:
а) Признание отложенного налога на прибыль в результате временных разниц:
| Д-т | К-т | Сумма, тенге |
| 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу» | 4310 «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу» | 8 000 |
б) Признание отложенного налога на прибыль в результате переносимого убытка:
| Д-т | К-т | Сумма, тенге |
| 2810 «Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу» | 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу» | 2 000 |
Инвестиции в дочерние и ассоциированные организации, филиалы и доли участия в совместной деятельности
Временные разницы возникают также в связи с инвестициями в дочерние и ассоциированные организации и совместную деятельность. Они представляют собой разницы между налоговой базой таких инвестиций и их балансовой стоимостью, т.е. долей инвестора в чистых активах дочерней, ассоциированной организации или совместной деятельности, включая сумму гудвилла.
Данные временные разницы возникают в следующих случаях:
- при наличии нераспределенной прибыли у дочерней организации, ассоциированной организации или совместной деятельности, которая может быть ими распределена;
- при изменении курса иностранной валюты, когда дочерняя организация расположена в другой стране;
- при уменьшении балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию до их возмещаемой суммы.
В консолидированной (сводной) финансовой отчетности временные разницы могут отличаться от временных разниц в отдельной (индивидуальной) отчетности материнской организации, поскольку в индивидуальной отчетности инвестиции могут отражаться по себестоимости или по переоцененной стоимости.
В отношении отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с налогооблагаемыми разницами по инвестициям в дочерние и ассоциированные организации и совместную деятельность, имеются некоторые исключения. В частности, в финансовой отчетности не отражаются отложенные налоговые обязательства, когда инвестор может контролировать сроки уменьшения временной разницы и при этом, вероятно, что данная разница не будет уменьшаться в ближайшем будущем. Предполагается, что материнская организация может контролировать политику выплаты дивидендов дочерней организацией, а поэтому она контролирует сроки уменьшения временных разниц, связанных с инвестициями (в том числе разниц от пересчета отчетности дочерних организаций в отчетную валюту). Если материнская организация считает, что прибыль дочерней организации не будет распределяться в ближайшем будущем, она не отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.
В отличие от ситуации с дочерней организацией инвестор обычно не может повлиять на политику выплаты дивидендов ассоциированной организацией, поскольку не имеет контроля над ней. Поэтому в отсутствие специальных соглашений о нераспределении прибыли в ближайшем будущем инвестор отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.
Для признания в отчетности отложенных налоговых активов, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные организации, установлен более жесткий критерий, чем для отложенных налоговых обязательств. Активы признаются только тогда, когда временные разницы будут уменьшаться в ближайшем будущем. При этом у организации должна быть налогооблагаемая прибыль, которую можно уменьшить на сумму этого актива.
Для выяснения причин возникновения временных разниц необходимо понимание сущности активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском учете на отчетную дату, а также их влияние на налогообложение текущего и будущих отчетных периодов.
Обязательства и активы по текущему налогу на прибыль за отчетный период и предыдущий периоды измеряются в соответствии с Налоговым кодексом с использованием ставок, действующих на отчетную дату.
При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или урегулирования обязательства. Однако в большинстве случаев для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, поскольку ее изменение в будущем неизвестно. Если бы были приняты соответствующие решения об изменении ставки налога на прибыль до конца отчетного года, то при расчете отложенных налоговых обязательств или активов могла бы применяться новая ставка.
ПРИМЕР
С 2009 года было предусмотрено снижение ставки по корпоративному подоходному налогу с 30% до 20%. Организация, составляющая свою отчетность в соответствии с МСФО, должна при расчете отложенных налогов учесть данное изменение в 2008 году (накануне изменения налоговой ставки). Для этого, к сумме временных разниц, установленных на 31.12.08 года, должна была быть применена ставка в размере 20% (применение которой предусмотрено только с 2009 года). При этом текущее обязательство по налогу на прибыль за 2008 год должно было быть определено как произведение суммы налогооблагаемой прибыли (в соответствии с налоговой декларацией) и ставкой налога на прибыль в размере 30%, действующей на отчетный 2008 год.
В ряде случаев налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения. Поэтому оценка отложенных налогов производится, исходя из предполагаемого способа возмещения активов или урегулирования обязательств по состоянию на отчетную дату. Когда организация намерена возмещать стоимость объекта основных средств путем использования его в производстве, налогооблагаемая база будет уменьшаться на сумму амортизации, и прибыль будет облагаться по одной ставке. Если организация намерена продать объект и таким образом возместить его стоимость, то может применяться другая ставка налога на прибыль или устанавливается иной порядок возмещения убытка. Если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, запасов или инвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости, которая ниже фактических затрат на приобретение) и при этом организация намеревается продать данные активы, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового актива. В таком случае налоговой базой актива является его возмещаемая сумма. Если бы организация имела намерение использовать эти основные средства или запасы в производстве, то налоговой базой актива была бы его себестоимость, поскольку в себестоимость проданной продукции включалась бы соответствующая часть себестоимости актива. Однако организация могла бы получить убыток от продажи продукции, так как возмещаемая сумма актива меньше его себестоимости (из-за ухудшения его потребительских свойств или изменения конъюнктуры рынка). В данном случае убыток уменьшил бы налогооблагаемую базу.
Отложенные налоговые активы и обязательства являются достаточно долгосрочными объектами: период погашения их часто исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда встает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов. Это объясняется тем, что дисконтирование предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов. В большинстве случаев возникает необходимость достаточно сложного расчета и, кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных организаций.
Временные разницы определяются относительно балансовой суммы актива или обязательства. Эта практика применяется даже тогда, когда сама эта балансовая стоимость определяется на дисконтированной основе, например, в случае обязательств по пенсионному плану (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»).
Обычно возникающие отложенные налоги признаются в Отчете о прибылях и убытках в разделе «Прибыли и убытки», поскольку большинство временных разниц появляется из-за того, что доходы или расходы включаются в Отчет о прибылях и убытках для бухгалтерских целей и для налоговых целей в разные отчетные периоды. Когда отложенный налог возникает не по причине изменения временных разниц, а вследствие изменения ставки налога, пересмотра возможности возмещения отложенных налоговых активов (из-за изменения вероятности прибыли в будущих периодах) или из-за изменения способа возмещения соответствующего актива, с которым связан отложенный налог, то тогда отложенные налоги отражаются в Отчете о прибылях и убытках в разделе «Прочая совокупная прибыль» или в Отчете о движении в собственном капитале.
Статьи, кредитуемые или дебетуемые непосредственно на счета капитала
Когда отложенный налог появляется в связи с операцией, результат которой был отражен непосредственно по статьям капитала, налоговые последствия также должны быть проведены по статьям капитала. Примером такой операции является переоценка основных средств, нематериальных активов или долгосрочных инвестиций. Если переоцененная стоимость принимается в соответствии с законодательством как налоговая база, то временная разница не возникает. В РК сумма переоценки не влияет на налоговую базу актива. Тогда в будущем организация получает большую выручку, с тем, чтобы возместить переоцененную стоимость объекта основных средств. При расчете же налогооблагаемой базы организация сможет возместить только себестоимость объекта. Поэтому возникнет налоговый эффект от переоценки. При возникновении данной разницы в момент переоценки объекта основных средств сумма отложенного налогового обязательства отражается в корреспонденции со счетом резерва по переоценке.
Другими примерами операций, результат которых отражается по статьям капитала вместе с возникающим налоговым эффектом, являются: изменение входящего остатка резервов вследствие изменения учетной политики или исправления фундаментальных ошибок прошлых лет; курсовые разницы от пересчета отчетности иностранных дочерних или ассоциированных организаций для включения отдельных финансовых отчетов в консолидированный отчет по Группе компаний.
Образующиеся отложенные налоги отражаются в балансе отдельной статьей в корреспонденции со статьями капитала.
Вся сумма отложенных налогов отражается в балансе как долгосрочные активы или обязательства, поскольку часто сложно распределить сумму по срокам реализации (погашения).
Балансовая сумма отложенного налогового актива должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшать ее в той степени, к какой больше не существует вероятности того, что будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль, позволяющая реализовать выгоду отчасти или всей суммы этого отложенного налогового актива. Любое такое уменьшение должно восстанавливаться в той степени, в какой появляется вероятность наличия достаточной налогооблагаемой прибыли.
Налоговые требования и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.
Когда компания проводит различие между краткосрочными и долгосрочными активами и обязательствами в своей финансовой отчетности, она не должна классифицировать отложенные налоговые требования (обязательства) как оборотные активы (обязательства).
Взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств
Для устранения необходимости составления подробного графика времени восстановления каждой периодически возникающей разницы, МСФО (IAS) 12 требует, чтобы компания зачитывала отложенное налоговое требование против отложенного налогового обязательства одного и того же налогооблагаемого юридического лица, если они относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом, и компания имеет юридически закрепленное право зачитывать текущие налоговые требования против текущих налоговых обязательств
Несмотря на то, что текущие налоговые активы и обязательства признаются и измеряются отдельно (аналитические расчеты), в бухгалтерском балансе проводится их взаимозачет.
В консолидированной финансовой отчетности текущий налоговый актив одного предприятия, входящего в группу, зачитывается против текущего налогового обязательства другого предприятия, входящего в группу, тогда, когда такие предприятия имеют юридически закрепленное право на совершение или получение единого чистого платежа и намереваются совершить или получить такой чистый платеж или возместить актив и погасить обязательство одновременно.
Предприятие должно проводить взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на основе следующих критериев:
- предприятие имеет юридически закрепленное право на зачет текущих налоговых активов против текущих налоговых обязательств;
- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом либо с одного и того же предприятия-налогоплательщика, либо с разных предприятий-налогоплательщиков, которые намереваются либо произвести расчет по текущим налоговым обязательствам и активам на нетто- основе, либо реализовать активы и погасить обязательства одновременно в каждом будущем периоде, в котором ожидается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств или активов.
ПРИМЕР
Компания имеет в отчетном периоде налогооблагаемую временную разницу в размере 200 000 тенге, так как балансовая стоимость здания выше налоговой базы этого актива на 200 000 тенге. Ставка по корпоративному подоходному налогу составляет 20%.
Бухгалтер отразил отложенное налоговое обязательство следующей записью:
| Д-т | К-т | Сумма, тенге |
| 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу» | 4310 «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу» | 40 000 (200 000 × 20%) |
Также компания рассчитала вычитаемую временную разницу в сумме 150 000 тенге, так как на эту сумму запасы были доведены до чистой стоимости реализации.
Бухгалтер отразил отложенный налоговый актив следующей записью:
| Д-т | К-т | Сумма, тенге |
| 2810 «Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу» | 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу» | 30 000 (150 000 × 20%) |
При формировании баланса будет отражено отложенное налоговое обязательство в сумме 10 000 тенге (40 000 - 30 000).
Курсовые разницы, по отложенным налоговым активам или обязательствам
Международный стандарт МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» требует, чтобы определенные курсовые разницы признавались в качестве расхода или дохода, но не определяет, где такие разницы должны представляться в самом отчете о прибылях и убытках. Соответственно, когда курсовые разницы по отложенным налоговым обязательствам или активам признаются в отчете о прибылях и убытках, они могут классифицироваться в качестве отложенного расхода по налогу (возмещения налога), если это представление считается наиболее полезным для пользователей финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 12 требует не только отразить сумму налога на прибыль в самом Отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты. В большинстве случаев основными компонентами налога на прибыль являются текущий налог на прибыль и отложенный налог, связанный с возникновением в конкретном периоде временных разниц и с уменьшением остатка отложенного налога за период. Помимо этого налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с: изменением ставки налога; уточнением оценки отложенных налоговых активов; признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет; корректировкой учетной политики.
Отложенный налог обеспечивает соответствие между суммой бухгалтерской прибыли и величиной налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках. Однако это соответствие по большей части не соблюдается. В самом простом случае оно нарушается из-за существования расходов, которые не принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы, или прибыли, которая не включается в налогооблагаемую базу или облагается по другой ставке. В таких случаях не возникают временные разницы, так как в будущем не ожидается никаких изменений налоговых платежей. Иначе, разница, возникшая в отчетном периоде, имеет постоянный характер. Поэтому МСФО (IAS) 12 требует расшифровать в отчетности, как соотносятся налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках и сумма, получаемая путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль. Разницу между данными суммами составляют:
• расходы, не принимаемые для уменьшения налогооблагаемой базы;
• доходы, облагаемые по другой ставке (в том числе доходы, полученные в другой стране и облагаемые там по другой ставке) или исключаемые из налогооблагаемой базы, например льготы по налогу на прибыль;
• суммы отложенных налоговых активов, которые не были признаны в отчетном периоде, в том числе активы, связанные с убытками текущего периода;
• суммы отложенных активов, которые возникли и не были признаны в прошлых периодах, но вследствие изменения обстоятельств отражены в отчетности в текущем периоде, и т.д.
Для каждого вида временной разницы, существующей на отчетную дату и на отчетную дату предшествующего периода, требуется раскрыть сумму отложенного налога, отраженного в Балансе и Отчете о прибылях и убытках. Последнюю сумму можно не раскрывать, если ее легко посчитать как изменение остатков отложенных налогов на предшествующую и текущую отчетные даты. Необходимо также привести сумму временных разниц, по которым в отчетности не был признан отложенный налоговый актив, а также сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние или ассоциированные организации, по которым не признано отложенное налоговое обязательство. В некоторых случаях трудно подсчитать сумму отложенного налогового обязательства по инвестициям в дочерние или ассоциированные организации, поэтому возможно раскрыть только временную разницу. В том случае, если организация отразила в отчетности налоговый актив и была убыточна в текущем или предшествующем периоде, в отчетности приводится объяснение признания отложенного актива.
Кроме того, если в отчетном периоде имелись операции, результат и налоговый эффект которых отражался по статьям капитала, то сумма налогового эффекта также должна быть раскрыта отдельно. Когда в отчетном периоде происходит изменение ставки налога, такой факт должен быть объяснен в отчетности.
Таким образом, в отчете о прибыли и убытке должны быть представлены и соответствующим образом раскрыты:
- расходы по налогу (или экономия),
- совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счета капитала;
- расходы по налогу, связанные с прибылью или убытком от прекращенной деятельности, и результатами обычной деятельности по прекращению операций для каждого отчетного года;
- расходы или доходы по налогам, связанные с изменениями учетной политики и ошибками, которые включены в прибыль и убытки, поскольку они не могут быть учтены ретроспективно.
Расходы по налогу на прибыль включают в себя:
- расходы по текущему налогу;
- корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;
- расходы по отложенному налогу, связанные с образованием или восстановлением временных разниц, и изменениями налоговых ставок или введением новых налогов;
- уменьшение расходов, как по текущему, так и по отложенному налогу, посредством использования ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита, или временной разницы предшествующего периода;
- списания (или восстановления) отложенного налогового актива.
В финансовой отчетности раскрывается также:
- изменение ставок налога отчетного периода по сравнению с предыдущим периодом;
- сумма и дата истечения (если таковая имеется) срока действия вычитаемых разниц, неиспользованных налоговых убытков и налоговых льгот, для которых отложенное налоговое требование в балансе не признается;
- совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и совместные предприятия, для которых отложенные налоговые обязательства не признаны;
- сумма отложенного налогового актива и характер доказательства в пользу его признания, если его реализация зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц, и, если организация несет налогооблагаемый убыток в текущем или предшествующем периоде в соответствующей налоговой юрисдикции;
- характер потенциальных налоговых последствий, которые могут возникнуть в результате выплаты дивидендов акционерам.
Также представляются налоговые сверки, объясняющие, как рассчитываются применимые ставки налога, такие как числовая сверка, между расходом по налогу на прибыль и суммой бухгалтерской прибыли на применимую ставку налога и числовая сверка между средней действующей ставкой налога и применяемой ставкой налога.