Налогообложение операций в ломбарде (Ольга О, директор независимой аудиторской компании «ТрастФинАудит») (25 января 2013 г.)

25.01.2013

Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.

Ольга О, директор независимой аудиторской компании «ТрастФинАудит»

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ В ЛОМБАРДЕ

Специфика налогообложения операций в ломбардах связана с их деятельностью.

Рассмотрим операции в ломбарде и их налогообложение.

Основные моменты налогообложения связаны:

- применение ККМ;

- КПН;

- НДС.

Применение ККМ. Так как в ломбарде часто производятся денежные расчеты за наличный расчет, то согласно пункта 1 статьи 645 Налогового кодекса - реализация на территории РК денежные расчеты, осуществляемые при торговых операциях, выполнении работ, оказании услуг посредством наличных денег, производятся с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Также в соответствии с подпунктом 11 пункта 15 Технических требований, предъявляемых к контрольно-кассовым машинам (далее - ККМ), утвержденных приказом Министра финансов РК (далее - приказ), ККМ, применяемая в пункте обмена валют, приема лома металлов, стеклопосуды, ломбарде должна обеспечивать печать на контрольном чеке информации, как о сумме продаж, так и о сумме покупок.

Кроме того, в соответствии с требованиями приказа, разрядность итогов сменных покупок и сменных продаж, регистрируемых в фискальной памяти таких ККМ при закрытии смены, должна быть не менее 7. Из изложенного следует, что к ККМ, предназначенным для использования в ломбардах, предъявляются требования по отражению в фискальной памяти итога покупок и итога продаж.

Операции в ломбарде в основном связаны с хранением, предоставление займов, скупкой драгоценных металлов, камней, автомобилей и т.д.

Влияние на КПН.

Начисление КПН зависит от применяемого режима налогообложения.

Согласно Общему классификатору видов экономической деятельности, утвержденному приказом Комитета по техническому регулированию и метрологии Министерства индустрии и торговли РК, деятельность ломбардов относится к финансовым услугам.

В связи с чем, на деятельность ломбардов специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации не распространяется.

Следовательно, начисление КПН производится в ломбардах в общеустановленном порядке.

Предоставление займов связано с начислением вознаграждения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 86 Налогового кодекса к доходу от оказания услуг относятся также доход в виде вознаграждения по кредиту (займу, микрокредиту).

Сумма начисленного вознаграждения включается в СГД ломбарда.

Начисление дохода от вознаграждения производится в налоговых целях по методу начисления, то есть не в момент получения вознаграждения, а в целом за налоговый период.

ПРИМЕР 1

Ломбард предоставил заем в размере 3 000 000 тенге на период с 15 ноября 2012 г. по 15 февраля 2013 под 24% годовых. Сумма кредита с начисленным вознаграждением будет возвращена 15 февраля 2013 года.

В совокупный годовой доход за 2012 год будет включена сумма 92 712 тенге (3 000 000 × 24% / 365 дней × 47 дней (с 15 ноября по 31 декабря 2012 года), а в совокупный годовой доход 2013 года 90 740 (3 000 000 × 24% /365 дней × 46 дней (с 1 января по 15 февраля 2013 года).

В случае не возврата предоставленного кредита (займа) ломбард вправе реализовать, предоставленное в залог имущество должника. Реализация заложенного имущества включается в СГД ломбарда.

В момент выдачи займа отчуждение имущества от должника не производится, но по истечению периода кредитования, раннее заложенное имущество переходит к заемщику, т.е. ломбарду по сумме переданного кредита, а вырученная сумма за минусом НДС будет включена в совокупный годовой доход.

С одной стороны ломбард приобрел имущество за предоставленный кредит, с другой стороны он это имущество реализовывает. Рассмотрим на примере как отразится данная операция при начислении КПН.

ПРИМЕР 2

Так как ломбард не использует автомобиль как основное средство, то при отчуждении он будет отнесен в запасы. При заполнении декларации КПН за 2012 год, по строке 100.00.001 указывается доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 86 Налогового кодекса в размере 7 225 000 тенге, которая состоит из суммы доходов - 225 000 тенге как доход от вознаграждения (6 000 000 × 15% /12 × 3 мес.) и 7 000 000 (7 840 000 - 12% НДС) как доход от реализации автомобиля.

По строке 100.00.18 III указывается стоимость поступившего автомобиля на сумму 6 000 000 тенге.

Если рассматривать только эту операцию налогооблагаемый доход по этой операции составит 1 225 000 тенге (7 225 000 - 6 000 000), что дает КПН в сумме 245 000 тенге. (1 225 000 × 20%).

Если ломбард вначале бы использовал эту автомашину в качестве основного средства, а потом бы реализовал, то заполнение декларации КПН носило бы другой характер.

ПРИМЕР 3

Ломбард в 2012 году предоставил заем физическому лицу на три месяца в размере 6 000 000 тенге под 15% годовых под залог легковой автомашины. По истечение срока кредитования заем не был возвращен и по истечение 3 месяцев от момента выдачи займа, автомашина была принята на баланс для использования как основное средство, а затем реализовано за 7 840 000 тенге включая НДС. Реализация данного автомобиля имела место в этом же периоде.

Так как ломбард использует вначале автомобиль как основное средство, то при заполнении декларации КПН он будет включен в поступление фиксированных активов за 2012 г. При заполнении декларации КПН за 2012 год, по строке 100.00.001 указывается доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 86 Налогового кодекса в размере 225 000 тенге как доход от вознаграждения (6 000 000 × 15% / 12 × 3 мес.).

По строке 100.00.008 указывается доход от выбытия фиксированных активов, определяемый в соответствии со статьей 92 Налогового кодекса 1 000 000 тенге (7 000 000 - 6 000 000).

Если рассматривать только эту операцию налогооблагаемый доход по этой операции составит 1 225 000 тенге (225 000 + 1 000 000), что дает КПН в сумме 245 000 тенге. (1 225 000 × 20%).

По сути, если все операции имели место в одном налоговом периоде, то на сумму КПН это не влияет, был ли автомобиль использован как основное средство или сразу был реализован в составе запасов. Однако если бы отчуждение автомобиля и его дальнейшая реализация были бы совершены в разных налоговых периодах, то это бы повлияла на расчет КПН.

ПРИМЕР 4

Ломбард в 2011 году предоставил заем физическому лицу на три месяца в размере 6 000 000 тенге под 15% годовых под залог легковой автомашины. По истечение срока кредитования заем не был возвращен и по истечение 3 месяцев от момента выдачи займа, автомашина была принята на баланс для использования как основное средство а затем реализовано за 7 840 000 тенге включая НДС. Автомобиль реализован в 2012 году

2011 год. Так как ломбард использует вначале автомобиль как основное средство, то при заполнении декларации КПН он будет включен в поступление фиксированных активов за 2011 г. При заполнении декларации КПН за 2011 год, по строке 100.00.001 указывается доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 86 Налогового кодекса в размере 225 000 тенге как доход от вознаграждения (6 000 000 × 15% /12 × 3 мес.).

В строке 100.00.032 указывается сумма вычетов по фиксированным активам и арендованным основным средствам, определяемая в соответствии со статьями 116 - 122 Налогового кодекса на сумму 1 500 000 (автомобиль учитывается по второй группе с нормой амортизации 25% - 6 000 000 × 25%). Если рассматривать только эту операцию налогооблагаемый убыток по этой операции составит 1 275 000 тенге (225 000 - 1 500 000), что дает переносимый убыток на последующие 10 лет.

2012 год. Фиксированные активы на начало 2012 года составят 4 500 000 тенге (6 000 000 - 1 500 000 сумма амортизации за 2011 год), отсюда

по строке 100.00.008 указывается доход от выбытия фиксированных активов, определяемый в соответствии со статьей 92 Налогового кодекса 2 500 000 тенге (7 000 000 - 4 500 000).

Если рассматривать только эту операцию налогооблагаемый доход по этой операции составит 2 500 000 тенге, с 2011 года переносим убыток в сумме 1 275 000. Налогооблагаемый доход с учетом переносимых убытков за 2012 год составит 1 225 000 тенге (1 500 000 - 1 275 000), что дает КПН в сумме 245 000 тенге.

НДС

Начисление НДС по операциям в ломбарде зависит от регистрации ломбарда в качестве плательщика НДС. Регистрация НДС в качестве плательщика НДС производится в обязательном и добровольном порядке.

В соответствии с положениями статьи 568 Налогового кодекса обязательной постановке на регистрационный учет по налогу на добавленную стоимость подлежат юридические лица-резиденты, нерезиденты, осуществляющие деятельность в РК через филиал, представительство, ИП в порядке, установленном пунктом 2 настоящей статьи.

В случае, если размер оборота превышает в течение календарного года минимум оборота, налогоплательщики обязаны в явочном порядке подать в налоговый орган по месту нахождения налоговое заявление о регистрационном учете по налогу на добавленную стоимость не позднее десяти рабочих дней со дня окончания месяца, в котором возникло превышение минимума оборота.

Размер оборота определяется нарастающим итогом с первого января текущего календарного года, а для вновь созданных, с момента государственной регистрации.

Для целей постановки на регистрационный учет по НДС оборот налогоплательщика включает оборот, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 232 Налогового кодекса:

1) по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг в РК;

2) по приобретению от нерезидента, не являющегося плательщиком НДС в РК и не осуществляющего деятельность через филиал, представительство, работ, услуг, местом реализации которых является РК.

Место реализации работ, услуг определяется в соответствии со статьями 236 или 276-5 Налогового кодекса.

Минимум оборота составляет 30 000-кратный размер МРП, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на 1 января соответствующего финансового года.

Налогоплательщики, подавшие заявление о постановке на регистрационный учет по НДС, становятся плательщиками НДС в первый день месяца, следующего за месяцем, в котором они подали налоговое заявление для постановки на регистрационный учет по НДС.

К налоговому заявлению, представленному для постановки на регистрационный учет по НДС, юридические лица-резиденты, нерезиденты, осуществляющие деятельность в РК через филиал, представительство, в обязательном порядке прилагают нотариально засвидетельствованную копию документа, подтверждающего место нахождения налогоплательщика.

Документом, подтверждающим место нахождения налогоплательщика, является документ, подтверждающий право собственности на недвижимое имущество или пользования им.

Срок между датой нотариального засвидетельствования копии документа, подтверждающего место нахождения налогоплательщика, и датой ее представления в налоговый орган не должен превышать десять рабочих дней.

Согласно статье 569 Налогового кодекса - лица, не подлежащие обязательной постановке на регистрационный учет по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 568 Налогового кодекса, вправе подать в налоговый орган по месту нахождения в явочном порядке налоговое заявление о регистрационном учете по НДС.

Налоговый орган в течение десяти рабочих дней со дня подачи налогового заявления для постановки на регистрационный учет по НДС производит постановку налогоплательщика на регистрационный учет по НДС с выдачей свидетельства о постановке на регистрационный учет по НДС или выносит решение об отказе в постановке его на регистрационный учет по НДС стоимость по форме, установленной Правительством РК.

Операции в ломбарде могут являться как облагаемым оборотом, так и освобожденным оборотом по НДС.

В связи с этим ломбардам необходимо указать в налоговой учетной политике - метод отнесения НДС в зачет. Согласно пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса при наличии облагаемых и необлагаемых оборотов НДС относится в зачет по выбору плательщика НДС пропорциональным или раздельным методом.

Выбранный метод определения НДС, относимого в зачет, не подлежит изменению в течение календарного года.

По пропорциональному методу НДС, относимый в зачет, определяется исходя из удельного веса облагаемого оборота в общей сумме оборота.

При определении НДС, относимого в зачет по раздельному методу, плательщик НДС ведет раздельный учет по расходам и суммам НДС по полученным товарам, работам, услугам, используемым для целей облагаемых и необлагаемых оборотов.

С одной стороны предоставление займа согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса предоставление кредита (займа, микрокредита) является оборотом по реализации при начислении НДС.

Вместе с тем, согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 250 Налогового кодекса, к финансовым услугам, освобождаемым от НДС, относятся, в том числе, услуги по предоставлению краткосрочных займов ломбардами под залог движимого имущества.

Следовательно, при начислении вознаграждения по выданным займам НДС не начисляется. Однако прочие операции, включая реализацию заложенного имущества, облагается НДС. Рассмотрим на вышеприведенных операциях начисление НДС и отражении их в налоговой форме 300.00

ПРИМЕР 1

За 4 квартал 2012 года освобожденным оборотом будет являться сумма 92 712 тенге (3 000 000 × 24% / 365 дней × 47 дней (с 15 ноября по 31 декабря 2012 года).

При заполнении налоговой формы 300.00 по строке 300.00.006 А указываются общая сумма оборотов по реализации товаров, работ, услуг, освобожденных от НДС 92 712 тенге.

А в декларации по НДС за первый квартал 2013 года по этой строке указывается сумма 90 740 (3 000 000 × 24% / 365 дней × 46 дней) (с 1 января по 15 февраля 2013 года).

ПРИМЕР 2

Ломбард 1 февраля 2012 года предоставил заем юридическому лицу, плательщику НДС на три месяца в размере 6 000 000 тенге под 15% годовых под залог легковой автомашины. По истечении срока кредитования заем не был возвращен и по истечении 4 месяцев от момента выдачи займа, автомашина была реализована за 7 840 000 тенге, включая НДС.

Так как ломбард не использует автомобиль как основное средство, то при отчуждении он может отнести НДС в зачет. При заполнении декларации НДС за первый квартал 2012 года, по строке 300.00.006 указывается 150 000 тенге (6 000 000 × 15%/12мес × 2мес).

Во втором квартале 2012 года по строке 300.00.001 в графе А указывается сумма 7 000 000, по этой же строке в графе В указывается НДС 840 000 тенге, по строке 300.00.006 указывается 75 000 тенге (6 000 000 × 15% / 12 мес. × 1 мес.). Общий оборот по реализации составляет 7 075 000, а облагаемый оборот 7 000 000 тенге.

При этом, если ломбард применяет пропорциональный метод отнесения НДС в зачет, то по строке 300.00.008 необходимо отразить долю облагаемого оборота в общем обороте 99%.

По строке 300.00.014 в графе А указывается сумма реализации без НДС 5 280 000 (6 000 000 - 12%), а в графе В сумма НДС 720 000 (6 000 000 × 12 / 112).

В нашем примере разрешенный НДС в зачет составит 712 800 (720 000 × 99%), а НДС, подлежащий к уплате, составит 127 200 тенге (840 000 - 712 800).

Если ломбард вначале бы использовал эту автомашину в качестве основного средства, а потом бы реализовал, то заполнение декларации НДС носило бы другой характер.

ПРИМЕР 3

Ломбард 1 февраля 2012 года предоставил заем юридическому лицу, плательщику НДС на три месяца в размере 6 000 000 тенге под 15% годовых под залог легковой автомашины. По истечение 3месяцев от момента выдачи займа, автомашина была принята на баланс для использования как основное средство, а затем реализовано за 7 000 000 тенге во втором квартале 2012 года. Автомобиль был использован 2 месяца и амортизация за этот период, составила 100 000 тенге.

Так как ломбард использует автомобиль как основное средство, то при отчуждении он не может отнести НДС в зачет. Но при дальнейшей его реализации согласно положениям пункта 8 статьи 238 Налогового кодекса - При реализации товаров, по которым НДС, указанный в счетах-фактурах, выписанных при приобретении этих товаров, не подлежит отнесению в зачет в соответствии с налоговым законодательством РК, действовавшим на дату их приобретения, размер облагаемого оборота определяется как положительная разница между стоимостью реализации и балансовой стоимостью товара, определяемой в соответствии с пунктом 2 данной статьи. В нашем примере положительная разница составит 1 100 000 тенге (7 000 000 - балансовая стоимость (6 000 000 - 100 000 амортизация)).

При заполнении декларации НДС за первый квартал 2012 года, по строке 300.00.006 указывается 150 000 тенге (6 000 000 × 15%/12мес × 2мес).

Во втором квартале 2012 года по строке 300.00.001 в графе А указывается сумма 1 100 000, по этой же строке в графе В указывается НДС 132 000 тенге, по строке 300.00.006 указывается 75 000 тенге (6 000 000 × 15% / 12 мес. × 1 мес.).

По строке 300.00.014 в графе А указывается сумма приобретенного автомобиля без НДС 6 000 000, а в графе В сумма НДС не отражается, так при приобретении легкового автомобиля в качестве основного средства, в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса НДС в зачет не относится.