Кому и зачем нужен Управленческий учет? (Кошелева Т., 1 апреля 2014 года)

01.04.2014

  Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.

Кошелева Татьяна, аудитор РК, CIPA, DipIFR-рус (ACCA).

Кому и зачем нужен Управленческий учет?

Сегодня это уже риторический вопрос для большинства казахстанских предприятий, которые пришли к выводу о необходимости управленческого учёта как насущной потребности. Однозначно, менеджмент любой компании сегодня имеет в своём арсенале те или иные инструменты управленческого учёта. Согласитесь, такой управленческий метод как планирование и контроль присутствуют в любом бизнесе, иначе этот бизнес просто не существовал бы. Другой вопрос, - на каком уровне в компании внедрён управленческий учёт. Это, безусловно, зависит от размеров и отраслевой специфики компании, потребностей управленцев и собственников, сложившейся практики, уровня подготовленности менеджеров и бухгалтеров. Особое внимание хочется обратить на роль бухгалтера в процессе внедрения, поддержания и развития управленческого учёта на предприятии, потому что именно чёткая организация информационной базы является одной из основных предпосылок эффективности управленческого учёта. А если бухгалтер имеет ещё и знания основ управленческого учёта, навыки анализа и стремление применить всё это на пользу своего предприятия, то это поистине бесценный работник. Например, такие зарекомендовавшие себя в Казахстане сертификации бухгалтеров, как Сертифицированный бухгалтер-практик (CAP - Certified Accounting Practitioner), Сертифицированный международный профессиональный бухгалтер (CIPA - Certified International Professional Accountant) в составе квалификационных экзаменов отдельно содержат такой предмет, как «Управленческий учёт».

Менеджерам предприятий (управленцам) нужна простая и понятная для неспециалистов в бухгалтерском учёте информация, позволяющая оценить деятельность предприятия и принимать решения в условиях быстро меняющейся внешней среды, роста конкуренции, усложнения деятельности компаний, глобализации рыночных процессов. Для этих целей наряду с традиционными системами учета (бухгалтерский и финансовый учёт) применяется управленческий учёт.

В настоящей статье будут коротко освещены следующие вопросы:

- Понятие управленческого учета, его сравнение с бухгалтерским (финансовым) учетом.

- Управленческий и производственный учёт

- Развитие управленческого учёта и его особенности в современных условиях.

- В чём необходимость применения инструментов управленческого учёта.

- Основные области применения управленческого учёта.

Управленческий учет - представление финансовой и нефинансовой информации в виде, удобном для менеджеров компании в целях принятия управленческих решений, планирования и контроля.

Управленческий учет, с одной стороны очень тесно связан с бухгалтерским (финансовым) учетом, но, с другой стороны, имеет свои принципиальные отличия.   Бухгалтерский учет имеет множество определений. Коротко же можно определить его следующим образом:

Бухгалтерский учет - это система сбора, идентификации, измерения, регистрации,  хранения и обобщения информации о фактах хозяйственной жизни. 

Финансовый учет представляет собой формирование финансовой отчетности предприятия  на основе данных бухгалтерского учета для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей. В дальнейшем мы не будем проводить границы между бухгалтерским и финансовым учетом, поскольку они представляют собой практически единый процесс и имеют единую цель.

Итак, основной целью бухгалтерского (финансового) учета является  предоставление внешним пользователям информации о финансовом положении компании на определённую отчётную дату, финансовых результатах её деятельности, движении денежных потоков и изменениях в собственном капитале за отчётный период. Внешние пользователи на основании финансовой отчётности принимают определённые экономические решения, например, решения о финансировании компании, приобретении или удержании её долевых инструментов, заключении хозяйственных договоров с данной компанией, трудоустройстве в данную компанию и т.п. Примеры внешних пользователей: банки и другие кредитные организации, существующие и потенциальные инвесторы, поставщики и покупатели. Особой категорией внешних пользователей являются государственные органы, которые на основе финансовой отчётности предприятий принимают решения на уровне государственных финансов: формирование налоговой политики, развитие или сдерживание отдельных отраслей экономики и регионов страны, составление и анализ исполнения государственных бюджетов и т.д.

Таким образом, ключевой особенностью бухгалтерского (финансового) учета является  его направленность на внешних пользователей. Отсюда вытекают другие важнейшие характеристики бухгалтерского (финансового) учета, к которым относятся следующие:

• Обязательность ведения бухгалтерского учета - у компаний нет выбора, они обязаны вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчётность заинтересованным внешним пользователям. Эта обязанность предприятий установлена законодательством.
• Внешняя регулируемость - порядок, основные правила ведения бухгалтерского учёта устанавливаются государственными нормативными актами.
• Общепринятая основа - например, Международные (или Национальные) Стандарты Финансовой Отчётности, используемые подавляющим большинством казахстанских предприятий.
• Строгая периодичность - максимальный отчетный период для финансовой отчетности - 1 финансовый год. По требованию пользователей может быть установлен более короткий отчётный период.
• Привязка ко времени - бухгалтерский (финансовый) учёт ориентирован на прошлые периоды, т.к. отражает результаты уже свершившихся событий и сделок.
• Измерители - использование единого денежного измерителя, что, с одной стороны упрощает и унифицирует представление финансовой информации, но, с другой стороны, является определённым ограничением, т.к. не все важные для внешнего пользователя  аспекты могут быть представлены в денежном измерении.
• Объект учета - финансовая отчетность составляется в отношении компании - юридического лица или группы компаний (консолидированная финансовая отчётность).

Управленческий учет - представление лицам в самой организации, т.е. внутренним пользователям,  финансовой и нефинансовой информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций, а также принимают стратегические решения. 

            В связи со своей внутренней направленностью, управленческий учет принципиально отличается от бухгалтерского (финансового) учета по параметрам, приведённым выше, а именно:

• Обязательность ведения управленческого учета - отсутствует - это добровольный  выбор каждого предприятия, продиктованный насущной необходимостью, о которой мы поговорим ниже.
• Внешняя регулируемость - отсутствует - компании самостоятельно разрабатывают внутренние инструкции и основные правила ведения управленческого учёта и составления управленческой отчётности.
• Общепринятая основа - отсутствует - компании внедряют управленческий учёт, применяя выработанные мировым сообществом методы и приёмы управленческого учёта, творчески перерабатывая их и адаптируя к специфике своей отрасли и конкретно предприятия.
• Строгая периодичность - отсутствует - компании самостоятельно определяют периодичность предоставления менеджменту той или иной информации.
• Привязка ко времени - отсутствует - несомненно, управленческий учёт широко использует бесценную бухгалтерскую информационную базу, но при  этом управленческий учёт ориентирован на будущие периоды, поскольку принятие управленческих решений влияет только на будущие показатели деятельности компании. Кроме того, управленческий  учёт  - это в большой степени планирование и прогнозирование.
• Измерители - наряду с универсальным денежным измерителем управленческий учёт использует натуральные показатели, т.е. литры, штуки, километры, часы и т.п.
• Объект учета - управленческая информация (в т.ч. управленческая отчётность) формируется не обязательно в отношении компании целиком. Объектом учёта могут  быть: отдельное внутреннее подразделение, производственный участок, вид деятельности, вид продукции, отдельный работник, т.е. всё, на чём в данный момент времени концентрируется внимание менеджмента.

Управленческий учет, как наука, т.е. как самостоятельный раздел знаний, существует не одно десятилетие. Этапы бурного роста мировой экономики (конец 19 века, послевоенные периоды двух мировых войн), развитие отношений собственности,  глобализация рыночных процессов вызывали необходимость поиска наиболее эффективных методов управления бизнесом. Современный управленческий учёт широко использует сложные математические методы и разнообразное прикладное программное обеспечение. На сегодняшний день методы и приёмы управленческого учёта достаточно глубоко разработаны, и сам по себе учёт является одной из наименее динамично развивающихся областей управления. Современные управленцы изучают большой спектр уже разработанных инструментов учёта и творчески применяют их, тем самым, развивая науку управления. 

За последние десятилетия (и особенно в момент перехода к рыночной экономике) многие казахстанские предприятия, как в производственных отраслях, так и в сфере услуг, встали перед лицом кардинальных изменений условий, в которых они вели свой бизнес. Этот период характеризовался, с одной стороны, снижением объёмов государственного регулирования экономики и приватизацией компаний, и, с другой стороны, развитием конкуренции со стороны иностранных компаний.

Став частными (приватизированными), казахстанские компании столкнулись с необходимостью принимать самостоятельные решения относительно выбора ассортимента и объёма  производимых товаров и услуг, выбора поставщиков, рынков сбыта, ценообразования, приобретения оборудование, использования новейших технологий и т.п. Одновременно, проникновение иностранных компаний на местные рынки привело к созданию в Казахстане напряжённой конкурентной среды. Всё это привело к стремительно возрастающей роли управленческого учёта в современных условиях.

В создавшейся конкурентной среде выжить можно было лишь, взяв ориентир на новый  базовый приоритет, такой как «Сфокусированность на удовлетворении потребителей», к основным элементам которого можно отнести следующее:

1. Эффективность затрат: Имеется в виду тщательный учет затрат в разрезе отдельных видов продукции, видов деятельности и подразделений компании. Управленческие ошибки из-за неправильной информации о затратах были весьма вероятны и дороги. Например, если в результате неточного учёта были завышены отнесённые затраты на конкретный  продукт, то, соответственно, были повышены цены на этот продукт, что приводило к потере потребителей. Если же, наоборот, в результате неточного учёта были занижены отнесённые затраты на  продукт, то цены, установленные на основе информации о затратах, не позволяли реально покрыть затраты компании и предприятия терпели убытки. Другой пример: в результате недостаточно точного учёта релевантных затрат в отношении отдельного подразделения или вида деятельности принимались неверные решения об их закрытии, или, наоборот, продолжении деятельности.
2. Управление качеством: Раньше приоритет отдавался количеству, что приводило к увеличению некачественной продукцию, и, соответственно, возникали затраты на её переработку, утилизацию или устранение брака. Кроме того, производство некачественной продукции приводило к снижению удовлетворённости покупателей, потере покупателей и в результате снижение объёмов продаж и прибыли. В условиях конкуренции стало очевидно, что «дешевле» сразу выпускать качественную продукцию.
3. Временные показатели: Потребителям важны такие показатели, как время ожидания в очереди на обслуживание, время изготовления и  время доставки продукта, время гарантийного обслуживания и т.п. Предприятия стали учитывать такие параметры, и стремиться к их улучшению Одновременно стало уделяться внимание таким временным показателям, как время хранения сырья на складе, время переработки в цехе, время  перемещения незавершённого производства между этапами производственного цикла, время хранения готовой продукции на складе. Учёт этих параметров крайне важен, поскольку ценность продукту добавляется только в процессе обработки, остальные виды деятельности не добавляют ценности (а только приводят к дополнительным затратам) и их нужно сокращать без снижения ценности продукта для потребителя.
4. Инновация: Компании осознали необходимость разработки устойчивого потока новых продуктов для удовлетворения всё возрастающих потребностей рынка. Стали учитываться такие показатели, как время выхода на рынок с новыми продуктами, продолжительность разработки, период окупаемости затрат на разработку новых продуктов, способность быстро менять ассортимент продукции, а также внимание стало уделяться ключевым характеристикам новых продуктов по сравнению с продуктами конкурентов и т.д.
5. Непрерывные улучшения: Усилия, направленные на постоянное улучшение деятельности по всем аспектам - для удовлетворения потребителей - должно быть непрерывным процессом, например, это постоянный поиск путей снижения затрат, сокращения отходов, повышения качества и т.д.
6. Наделение сотрудников более широкими полномочиями: Речь идёт о передаче полномочий по принятию решений в отношении отдельных вопросов с более высоких уровней управления на более низкие. Например, решения по ценообразованию, по текущему изменению ассортимента продукции,  по выбору поставщиков сырья, по приёму на работу производственных работников может быть целесообразнее передать главам региональных подразделений.   Менеджеры в регионах находятся ближе к процессу производства и реализации, оперативно реагируют и принимают более обоснованные решения. При этом сокращаются управленческие циклы, создаётся более здоровая атмосфера. Всё это, несомненно, приводит к большей удовлетворённости потребителей.
7. Социальная ответственность и корпоративная этика: Как показывает практика, потребители более лояльны к тем производителям, которые декларируют и реально внедряют безопасность производства, решают экологические вопросы, производят социально значимые  продукты, создают рабочие места, развивают социальную инфраструктуру региона, внедряют корпоративную культуру и этику, занимаются благотворительностью.
8. Анализ цепочки ценностей:  Цепочка ценностей - это взаимосвязанный набор видов деятельности, в ходе который организацией создается потребительская ценность. Схематично цепочку ценностей можно представить следующим образом:

На схеме приведены примерные последовательные виды деятельности коммерческого предприятия. Разумеется, для каждого реального предприятия цепочка ценностей будет состоять из видов деятельности данного  конкретного предприятия. Координирование отдельных звеньев цепочки в единый согласованный процесс создает условия для повышения степени удовлетворенности потребителей, особенно с точки зрения эффективности затрат, качества и поставок.

Ещё один подход к анализу цепочки ценностей: отношения между двумя последовательными звеньями можно рассматривать как отношения «заказчик-исполнитель», т.е.каждое звено может быть рассмотрено как заказчик предыдущего звена. Все промежуточные запросы звеньев должны быть быстро и качественно удовлетворены, тогда обеспечивается удовлетворение конечного потребителя.

Многие отождествляют управленческий и производственный учёт. Отчасти это оправдано, поскольку многие разделы управленческого учета напрямую посвящены учёту затрат на производство продукции. Например, частью управленческого учёта являются такие инструменты производственного учёта, как:

• Классификация производственных затрат.
• Калькуляция затрат (позаказная и попроцессная, по переменным издержкам и с полным распределением затрат).
• Учёт затрат комплексного производства и учёт побочных продуктов.
• Распределение накладных производственных расходов.
• Учёт брака и отходов производства.

Однако следует отметить, что производственный учёт является лишь частью современного управленческого учёта, основные области применения которого - это, прежде всего,  принятие решений относительно:

• Текущего и стратегического планирования.
• Контроля исполнения планов и бюджетов.
• Долгосрочных инвестиций.
• Минимизации издержек и измерения прибыли.
• Наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов.
• Управления качеством продукции.
• Производства или приобретения комплектующих изделий и других товарно-материальных запасов.
• Ценообразования, в том числе трансфертного ценообразования.
• Выбора ассортимента и объема производимой и реализуемой продукции, как для достижения безубыточности, так и для получения целевой прибыли.
• Уровня товарно-материальных запасов, хранящихся на складе.
• Оценки деятельности отдельных подразделений и менеджеров.
• Целесообразности прекращения отдельных видов деятельности или закрытии отдельных подразделений.
• Управления рисками в условиях неопределённости.

Как видно из приведённого перечня управленческий учёт охватывает практически все аспекты деятельности предприятия и игнорирование огромного мирового опыта по применению инструментов управленческого учёта  представляется, мягко говоря, нецелесообразным в условиях современного бизнеса. 

В последующих статьях мы будем подробно обсуждать основные инструменты и методы, применяемые в современном управленческом учёте.