Е. Кубиев, МВА,
профессиональный бухгалтер Республики Казахстан,
профессиональный бухгалтер России,
председатель экспертного совета ПОБ «Институт сертифицированных бухгалтеров Казахстана»,
директор ТОО «Almer Int.Pro.»
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ФИЛИАЛА / ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ИНОСТРАННОЙ КОМПАНИИ
Компания А, зарегистрированная в Швейцарской Конфедерации и занимающаяся реализацией сельскохозяйственной техники, планирует открыть филиал или представительство в Республики Казахстан (далее РК). Предметом деятельности филиала/представительства являются: поиск покупателей для Компании А, сбор, обработка и распространение информации о товарах Компании А, постпродажное гарантийное обслуживание. Филиал/представительство не будет самостоятельно заключать контракты на поставку техники, внешнеторговые контракты будут заключаться напрямую между резидентом РК и нерезидентом - Компанией А.
Расходы филиала/представительства будут включать:
- фонд оплаты труда;
- налоги;
- командировочные расходы;
- расходы по фиксированным активам;
- расходы на аренду помещения и т. д.
Все расходы будут финансироваться Компанией А в иностранной валюте. Доходы у филиала/представительства будут только в части положительной разницы от пересчета валюты.
1. Какие налоговые обязательства возникают у филиала/представительства (кроме налогов, связанных с оплатой труда, налога на имущество, налога на транспорт, платы за эмиссии в окружающую среду)?
2. Должен ли филиал сдавать форму 100.00? Если да, то можно ли относить на вычеты перечисленные выше расходы (учитывая, что все расходы, по сути, не связаны с получением дохода)?
3. Если филиал/представительство является структурным подразделением юридического лица нерезидента, то как должны отражаться невозвратные полученные денежные средства? Могут ли органы налоговой службы признать данное финансирование доходом?
4. Реализация товара по внешнеторговым контрактам, заключенным между Компанией А и резидентом РК, будут являться оборотом по реализации только Компании А?
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса юридические лица-нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянные учреждения или получающие доходы из источников в Республике Казахстан являются плательщиками КПН.
При этом согласно подпункту 9) пункта 1 статьи 191 Налогового кодекса место нахождения филиала или представительства, за исключением представительства, осуществляющего деятельность, указанную в пункте 4 статьи 191 Налогового кодекса, будет признано постоянным учреждением юридического лица-нерезидента независимо от сроков осуществления деятельности в Республике Казахстан.
В пункте 4 статьи 191 Налогового кодекса указано, что осуществление нерезидентом на территории Республики Казахстан деятельности подготовительного и вспомогательного характера, отличающейся от основной деятельности нерезидента, не приводит к образованию постоянного учреждения, если такая деятельность длится не более трех лет и иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 191 Налогового кодекса. При этом деятельность подготовительного и вспомогательного характера должна осуществляться для самого нерезидента, а не для третьих лиц. К подготовительной и вспомогательной деятельности относятся:
1) использование любого места исключительно для целей хранения и (или) демонстрации товара, принадлежащего нерезиденту;
2) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров без их реализации;
3) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, рекламы или изучения рынка товаров, работ, услуг, реализуемых нерезидентом, если такая деятельность не является основной деятельностью этого нерезидента.
Как видно, швейцарская компания, осуществляющая деятельность через представительство в Казахстане, будет являться плательщиком КПН по деятельности в Республике Казахстан.
Согласно части второй пункта 1 статьи 84 Налогового кодекса совокупный годовой доход юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, состоит из доходов, указанных в статье 198 Налогового кодекса.
Как указано в пункте 2 статьи 198 Налогового кодекса совокупный годовой доход юридического лица-нерезидента от осуществления деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение составляют следующие виды доходов, связанных с деятельностью постоянного учреждения, полученных (подлежащих получению) с даты начала осуществления деятельности в Республике Казахстан:
1) доходы из источников в Республике Казахстан, предусмотренные пунктом 1 статьи 192 Налогового кодекса;
2) доходы, указанные в пункте 1 статьи 85 Налогового кодекса, не включенные в подпункт 1) пункта 2 статьи 198 Налогового кодекса;
3) доходы, полученные постоянным учреждением юридического лица-нерезидента из источников за пределами Республики Казахстан, в т. ч. через служащий или другой нанятый персонал;
4) доходы юридического лица-нерезидента, включая доходы его структурных подразделений в других государствах, получаемые от осуществления деятельности в Республике Казахстан, идентичной или однородной той, которая осуществляется через постоянное учреждение этого юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан.
Согласно пункту 1 статьи 192 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются:
1) доходы от реализации товаров на территории Республики Казахстан, а также доходы от реализации товаров, находящихся в Республике Казахстан, за ее пределы в рамках осуществления внешнеторговой деятельности;
2) доходы от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан;
3) доходы от оказания управленческих, финансовых, консультационных, аудиторских, юридических услуг за пределами Республики Казахстан.
При этом согласно подпункту 1) пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса налогообложению не подлежат выплаты, связанные с поставкой товаров на территорию Республики Казахстан в рамках внешнеторговой деятельности, за исключением оказанных услуг, выполненных работ на территории Республики Казахстан, связанных с данной поставкой.
В случае если по условиям договора (контракта) на поставку товаров в цену сделки включены расходы на оказание услуг, выполнение работ на территории Республики Казахстан, без выделения в договоре (контракте) отдельно сумм по приобретенным товарам и (или) таким расходам, то стоимость приобретенных товаров определяется на основе цены сделки, указанной в договоре (контракте), с учетом таких расходов.
В случае если по условиям договора (контракта) на поставку товаров в цену сделки включены расходы на оказание услуг, выполнение работ на территории Республики Казахстан, при этом сумма по приобретенным товарам указана отдельно от таких расходов, то стоимость по приобретенным товарам определяется без учета стоимости таких расходов.
Таким образом, доход швейцарской компании от поставки сельскохозяйственной техники в Республике Казахстан не будет являться доходом его представительства в Республике Казахстан, включаемый в совокупный годовой доход при исчислении КПН в Республике Казахстан.
Но так как по условиям внешнеторговых контрактов на поставку сельскохозяйственной техники включается условие постгарантийнного обслуживания, то часть дохода от реализации будет являться доходом от постгарантийного обслуживания согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка».
Но, учитывая положения подпункта 1) пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса, доход от гарантийного обслуживания не будет облагаться КПН, если только стоимость гарантийного обслуживания не выделена отдельно.
Но в любом случае, так как юридическое лицо-нерезидент, осуществляющий деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, является плательщиком КПН, то обязано согласно статье 149 Налогового кодекса представить Декларацию по КПН (форма 100.00) в установленные сроки.
Хочу отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 199 Налогового кодекса чистый доход юридического лица-нерезидента от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение облагается (дополнительно сверх 20%) КПН на чистый доход по ставке 15%.
При этом чистый доход определяется в следующем порядке:
налогооблагаемый доход, уменьшенный на сумму доходов и расходов, предусмотренных статьей 133 Налогового кодекса, а также на сумму убытков, переносимых в соответствии со статьей 137 Налогового кодекса,
минус
сумма КПН, исчисленного путем произведения ставки, установленной пунктом 1 или пунктом 2 статьи 147 Налогового кодекса, и налогооблагаемого дохода, уменьшенного на сумму доходов и расходов, предусмотренных статьей 133 Налогового кодекса, а также на сумму убытков, переносимых в соответствии со статьей 137 Налогового кодекса.
Исчисленная сумма КПН на чистый доход отражается в Декларации по КПН и уплачивается в соответствующие сроки.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через филиал, представительство будут являться плательщиками НДС, если по ним произведена постановка на регистрационный учет по НДС в Республике Казахстан.
Как указано в пункте 2 статьи 228 Налогового кодекса, постановка на регистрационный учет по НДС производится в соответствии со статьями 568, 569 Налогового кодекса.
При этом предусмотрена обязательная постановка на регистрационный учет по НДС согласно статье 568 Налогового кодекса в случае если размер оборота превышает в течение календарного года минимум оборота, который составляет 30 000-кратный размер МРП, установленного законом о республиканским бюджете и действующего на 1 января соответствующего финансового года. В 2014 году МРП на 1 января равен 1 852 тенге. Таким образом, при превышении облагаемого оборота (для исчисления НДС) 55 560 000 тенге, нерезидент обязан встать на регистрационный учет по НДС.
По вопросу, включаются ли средства финансирования, получаемые представительством юридического лица-нерезидента от головного офиса, в совокупный годовой доход для исчисления КПН, имеются два противоположных мнения.
В первом случае, данные активы не включают в СГД. Это исходит из того понятия, что денежные средства, перечисленные головным офисом в представительство в другом государстве, не могут являться доходом юридического лица-нерезидента, так как согласно части второй пункта 2 статьи 85 Налогового кодекса для целей обложения КПН признание дохода, включая дату его признания, осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Фактически перевод средств с головного офиса в представительство представляет собой «перекладывание денег с одного кармана в другой». В данном случае, все вышеуказанные вами расходы не будут относиться на вычеты, если от деятельности представительства не возникает иных доходов, включаемых в СГД.
Другое мнение состоит в том, что средства финансирования от головного офиса на представительство будет включаться в совокупный годовой доход для исчисления КПН. Это мнение основано на части третьей пункта 2 статьи 85 Налогового кодекса, согласно которого в случае, когда признание дохода в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности отличается от порядка определения и признания дохода в соответствии с Налоговым кодексом, указанный доход учитывается для целей налогообложения один раз в порядке, установленном Налоговым кодексом. А также оно возникло из мнения, что представительство получает средства финансирования от головного офиса за свою деятельность на территории Республики Казахстан. Но это противоречит определению, что плательщиком КПН является юридическое лицо-нерезидент, осуществляющее деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, а не само постоянное учреждение данного юридического лица.
Хочу отметить, что органы налоговой службы Республики Казахстан придерживаются второго подхода.