Учет доходов и расходов (А. Калденбергер, 18 февраля 2015 г.)

18.02.2015

  Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК, CAP, DipIFR

УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Учет доходов в соответствии с МСФО

Учет доходов от обычной деятельности (выручки) регламентируется МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Выручка - это валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного со взносами участников капитала.

МСФО (IAS) 18 применяется при учете выручки, полученной от следующих операций и событий:

- продажа товаров;

- предоставление услуг;

- использование другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей продажи (например: товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).

Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени.

Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного. Некоторые договоры на предоставление услуг непосредственно связаны с договорами на строительство, например руководство проектами и услуги архитекторов. Выручка, возникающая от этих договоров, не рассматривается в МСФО (IAS) 18, а отражается в соответствии с требованиями для договоров на строительство, которые определены в МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство».

Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:

- процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием;

- роялти - платы за использование долгосрочных активов предприятия, например: патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;

- дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

Признание выручки от продажи товаров

Согласно МСФО (IAS) 18, определение момента, когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции.

В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. Так происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.

Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности.

Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:

- предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;

- получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;

- поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который предприятие еще не выполнило;

- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.

ПРИМЕР

Компания осуществила поставку оборудования двух видов: оборудование типа «А» и оборудование типа «Б» в декабре 2014 года. Оборудование типа «A» было распаковано и подключено к сети для приведения его в рабочее состояние 3 января 2015 года. Чтобы привести оборудование типа «B» в рабочее состояние в соответствии с его эксплуатационными характеристиками потребовалась его установка специалистом. Процесс установки был завершен, и оборудование типа «B» было передано в эксплуатацию 4 января 2015 года.

Какую сумму выручки можно признать за отчетный год, заканчивающийся 31 декабря 2014 года?

Решение

Чтобы понять, когда именно значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар, передаются покупателю, необходимо определить выполняются ли все критерии признания выручки.

Когда товары подлежат установке, выручка обычно признается только по окончании этой установки и проверки.

Однако если процесс установки несложен по своему характеру, то выручка признается на момент приемки товара покупателем. Таким образом, выручку от продажи оборудования типа «А» можно признать в отчетном году, заканчивающемся 31 декабря 2014 года.

Доход от реализации оборудования типа «B» не может быть признан, пока не завершится установка, то есть в отчетном году, заканчивающемся 31 декабря 2014 года, выручка от продажи этого оборудования не признается.

ПРИМЕР

Компания поставила партию товара (автомобили) торговому посреднику. При этом она не выставляла счет посреднику на дату поставки товаров и сохранила право собственности на свою продукцию. По условиям сделки компания выставит счет посреднику и передаст право собственности на автомобили на дату, когда посредником будет найден покупатель.

Посредник имеет право вернуть автомобили компании в любое время в течение полугода после передачи ему товаров при условии их исправного состояния. В этом случае посредник должен уплатить штраф в размере 60% установленной цены на дату поставки товаров производителем.

Посредник несет ответственность за любую потерю товаров или ущерб, нанесенный им в период их предпродажной демонстрации.

Когда компания должна признать выручку от реализации товаров: в момент поставки их посреднику или в момент, когда посредник реализует их третьей стороне?

Решение

В данной ситуации на дату поставки товаров компания фактически передает торговому посреднику все риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары.

Торговый посредник несет ответственность за сохранность товаров, и хотя он имеет «теоретическое» право на возврат товара через шесть месяцев после поставки, штраф за возврат очень существенный, поэтому посредник вряд ли воспользуется данным правом.

Следовательно, выручка от реализации товаров может быть признана в момент их поставки посреднику.

Признание выручки от оказания услуг

Признание выручки от оказания услуг определяется на основе стадии завершенности.

Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

- отчеты о выполненной работе;

- услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;

- пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке.

В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.

Если результат операции не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода.

Когда неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, устраняются, то выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.

Если сделка включает в себя несколько идентифицируемых сделок, то они признаются отдельно. Например:

- продажа товаров;

- его дальнейшее обслуживание.

ПРИМЕР

1 марта 2014 года компания заключила договор на продажу 50 компьютеров по 120 000 тенге каждый. Обычные условия продажи предусматривают цену одного компьютера 100 000 тенге при себестоимости 70 000 тенге. Договор включает сервисное соглашение, согласно которому компания будет обслуживать проданные компьютеры в течение следующих трех лет.

Как отразить данную операцию в финансовой отчетности компании за год, заканчивающийся 31 декабря 2014 года?                                                                                                                                                         

Решение

Данная сделка включает в себя две идентифицируемые сделки: продажу товара и его дальнейшее обслуживание. Исходя из этого, выручку нужно признавать по каждой сделке отдельно.

По проданным компьютерам необходимо:

- признать выручку в размере 100 000 тенге за 1 единицу на общую сумму 5 000 000 тенге (100 000 × 50);

- признать в себестоимости затраты на приобретение компьютера в сумме 70 000 тенге за 1 единицу на общую сумму 3 500 000 тенге (70 000 × 50);

- признать прибыль от продажи в сумме 30 000 тенге за 1 единицу на общую сумму 1 500 000 тенге (30 000 × 50).

По договору на обслуживание стоимостью 20 000 тенге за 1 единицу (120 000 - 100 000) необходимо:

- в момент продажи компьютеров признать доход будущего периода в сумме 20 000 тенге за 1 единицу на общую сумму 1 000 000 тенге (20 000 × 50), так как выручку немедленно в момент продажи компьютеров признать нельзя;

- доход будущего периода необходимо относить на доход с увеличением финансового результата в течение трех лет действия договора на обслуживание. В отчетном году сумма признанного дохода от оказания услуг по обслуживанию составит 5 556 тенге за 1 единицу (20 000 / 3 года × 10 / 12) на общую сумму 277 800 тенге (5 556 × 50);

- в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2013 года нужно отразить доход будущего периода в сумме 14 444 тенге за 1 единицу (20 000 - 5 556) на общую сумму 722 200 тенге (14 444 × 50), из которых:

1) краткосрочная часть - 6 667 тенге за 1 единицу (20 000 / 3 года) на общую сумму 333 350 тенге (6 667 × 50);

2) долгосрочная часть - 7 777 тенге за 1 единицу (14 444 - 6 667) на общую сумму 388 850 тенге (7 777 × 50);

- признать расходы по обслуживанию договора за отчетный год.

Проводки:

тенге

Выручка по вознаграждениям, роялти и дивидендам

Выручка по вознаграждениям, роялти и дивидендам должна признаваться на следующей основе:

- проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (п. 9, AG5-AG8);

- роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;

- дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Оценка выручки

Согласно пункту 9 МСФО (IAS) 18, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств.

Однако если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров.

Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента.

Вмененная ставка процента - это наиболее точно определяемая величина из следующих:

- преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности;

- процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29-30 МСФО (IAS) 18 и в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

ПРИМЕР

Компания продает товары стоимостью 1 200 000 тенге за единицу. Обычно оплата товаров осуществляется покупателями через 30 рабочих дней. Исключение составляет покупатель, которому предоставлена отсрочка в погашении задолженности сроком на 2 года. При этом стоимость товара составит 1 452 000 тенге. Рыночная ставка по займам со сроком погашения 2 года составляет 10% годовых.

По какой стоимости необходимо оценить выручку в момент первоначального признания?

Решение

Выручку необходимо признать по справедливой стоимости, то есть по текущей цене товара при продаже за наличные - 1 200 000 тенге за единицу.

Далее необходимо рассчитать вмененную ставку процента, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Для этого воспользуемся формулой расчета дисконтированной стоимости (PV):

PV = FV × 1 / (1 + i)n

где FV - будущая стоимость;

i - ставка процента;

n - количество периодов.

Найдем процентную ставку и применим условие рассматриваемого примера:

i = √1 452 000 / 1 200 000 - 1 = 0,1 (или 10%).

После первоначального признания выручки МСФО (IAS) 18 требует в последующем признания процентного дохода следующим образом:

тенге

Проводки:

тенге

В условиях ведения бухгалтерского учета по МСФО у организаций могут быть признаны другие виды доходов согласно определенным стандартам, например:

- доходы по договорам подряда (МСФО (IAS) 11);

- доходы по аренде (МСФО (IAS) 17 «Аренда»);

- доходы по государственным субсидиям (МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»);

- доходы по курсовым разницам в отношении монетарных статей (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»);

- доходы от изменения справедливой стоимости инструментов хеджирования и хеджируемых статей (МСФО (IAS) 39);

- доходы от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»);

- доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и при первоначальном оприходовании сельскохозяйственной продукции (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

- доходы от изменения справедливой стоимости финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости (МСФО (IFRS) 9).

Также доходы образуются при выбытии долгосрочных активов, таких как основные средства, нематериальные активы, при безвозмездном получении активов и др.

Рассмотрим типовую корреспонденцию счетов по учету доходов предприятия:

Учет расходов в соответствии с МСФО

Учет расходов в условиях применения МСФО осуществляется в соответствии с определенным стандартом в каждой конкретной ситуации. Примеры представлены в таблице:

В типовом плане счетов для учета расходов предназначены счета раздела 7 «Расходы».

Рассмотрим типовую корреспонденцию счетов по учету непроизводственных расходов:

Закрытие доходов и расходов

В конце отчетного периода временные счета разделов 6 и 7 должны быть закрыты для выявления финансового результата предприятия. Закрываются эти счета на счет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)», который после выполнения функции по закрытию счетов по учету доходов и расходов сам подлежит закрытию на счет 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года».

Бухгалтерские проводки по закрытию доходов и расходов, а также выявлению финансового результата отражены в таблице:

Отражение доходов и расходов

в финансовой отчетности

Доходы и расходы, начисленные в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», отражаются в отчете о совокупном доходе.

В казахстанской учетной практике используется отчет о прибылях и убытках, форма которого утверждена приказом министра финансов Республики Казахстан от 20 августа 2010 года № 422.

Отчет о совокупном доходе (отчет о прибылях и убытках) включает два раздела:

- компоненты отчета о прибылях и убытках;

- компоненты прочего совокупного дохода.

Отчет о прибылях и убытках

Помимо статей, требуемых МСФО (IFRS), раздел прибыли или убытка или отчет о прибылях или убытках должен включать статьи, которые представляют следующие суммы за период:

- выручка;

- прибыли и убытки, возникающие в результате прекращения признания финансовых активов, оцененных по амортизированной стоимости;

- затраты по финансированию;

- доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия;

- любые прибыль или убыток, возникающие в результате разницы между предыдущей балансовой стоимостью и справедливой стоимостью актива на дату реклассификации, если финансовый актив реклассифицируется таким образом, что он оценивается по справедливой стоимости (как определено в МСФО (IFRS) 9);

- расходы по налогам.

Предприятие должно представить анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в рамках предприятия в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию.

Пример классификации на основе методов «по характеру затрат» и «по функции затрат» выглядит следующим образом:

Выбор метода зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера предприятия. Оба метода выделяют те затраты, которые могут изменяться, прямо или косвенно, с изменением объема продаж или производства предприятия. Поскольку каждый способ представления имеет свои преимущества для различных видов предприятий, МСФО (IAS) 1 требует, чтобы руководство выбрало наиболее уместный и надежный способ представления.

Раздел прочего совокупного дохода (прочей совокупной прибыли)

Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (в том числе корректировки в отношении реклассификации), которые не признаны в составе прибыли или убытка, как того требуют или как то допускают другие МСФО.

Компоненты прочего совокупного дохода включают:

- изменения прироста стоимости от переоценки (МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38);

- переоценку пенсионных планов с установленными выплатами (МСФО (IAS) 19);

- прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения (МСФО (IAS) 21);

- прибыли и убытки от инвестиций в долевые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

- эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (МСФО (IAS) 39);

- сумму изменения в справедливой стоимости, которая относится к изменениям в кредитном риске по обязательству (для определенных обязательств, классифицированных как учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка) (п. 5.7.7 МСФО (IFRS) 9).

Предприятие может представить компоненты прочего совокупного дохода:

- либо за вычетом налоговых эффектов;

- либо до соответствующих налоговых эффектов с отражением одной суммы за совокупную сумму подоходного налога в отношении данных компонентов.

ПРИМЕР

Компания осуществляет учет по МСФО. За отчетный период (2014 год) компания признала следующие доходы и расходы:

тыс. тенге

Составим отчет о прибылях и убытках по форме, утвержденной приказом министра финансов Республики Казахстан от 20 августа 2010 года № 422.

Отчет о прибылях и убытках за год, заканчивающийся 31 декабря 2014 года

тыс. тенге