Учет отложенных налогов (А. Калденбергер, 20 февраля 2015 г.)

20.02.2015

  Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК, CAP, DipIFR

УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ

Учет отложенных налогов регламентируется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Те организации, которые применяют МСФО для МСБ, для учета отложенных налогов должны руководствоваться разделом 29 МСФО для МСБ. НСФО не предусматривает учет отложенных налогов.

Отложенные налоги образуется в связи с возникновением временных разниц. Временные разницы в свою очередь это следствие различий методологии налогового и бухгалтерского учета.

Примеры временных разниц: амортизация, начисляемая в бухгалтерском и налоговом учете; резервы по сомнительным требованиям; резервы по отпускам работников; резервы по обесценению запасов, основных средств и других активов; резервы на переоценку основных средств, нематериальных активов; обязательства по налогам и т.д.

Временные разницы имеют важное свойство: возникая в одном отчетном периоде, они обязательно аннулируются в последующем (-их) отечном (-ых) периодах.

Временные разницы определяются по балансовому методу.

Этот метод предполагает расчет разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении (в балансе) и их налоговой базой.

Налоговая база актива или обязательства — сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Временные разницы классифицируются на два вида: налогооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемые временные разницы, т. е. временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается;

Вычитаемые временные разницы, т. е. временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Для такой классификации используется следующее правило:

Где:

БС - балансовая стоимость;

НБ - налоговая база.

Далее необходимо признать отложенные налоги по видам временных разниц:

- отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:

а) первоначального признания гудвила; или

b) первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

i) не является объединением бизнеса;

ii) на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток);

- отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, если только отложенный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

а) не является объединением бизнеса;

b) на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той мере, в которой существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты.

Критерии признания отложенных налоговых активов, возникающих из переноса на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов, аналогичны критериям признания отложенных налоговых активов, возникающих из вычитаемых временных разниц. Тем не менее, наличие неиспользованных налоговых убытков является веским аргументом в пользу того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Соответственно, если в предыдущих периодах предприятие имело убытки, оно признает отложенный налоговый актив, возникающий из неиспользованных налоговых убытков или налоговых кредитов, только в той мере, в которой у предприятия имеются достаточные налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство в пользу получения достаточной налогооблагаемой прибыли, за счет которой предприятие сможет реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты.

При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно будет реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты, предприятие анализирует выполнение следующих критериев:

- имеются ли у предприятия достаточные налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же предприятию-налогоплательщику, которые приведут к возникновению налогооблагаемых сумм, за счет которых можно реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты до истечения срока их действия;

- существует ли вероятность того, что предприятие будет иметь налогооблагаемую прибыль до того, как истечет срок действия неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов;

- не возникают ли неиспользованные налоговые убытки в связи с идентифицируемыми причинами, повторение которых маловероятно;

- имеются ли у предприятия возможности налогового планирования, которые приведут к образованию налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором можно реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты.

В той мере, в которой отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты, отложенный налоговый актив не признается.

Отложенные налоговые активы и обязательства должны оцениваться с использованием ставок налога, которые, как ожидается, будут применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства, а также определяются на основе ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу действующих на конец отчетного периода.

Признание отложенных налоговых налогов и их движение в последующем отражается на счетах 4310 «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу» или 2810 «Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу» в корреспонденции со счетом 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу».

Однако, если временная разница возникла на счетах капитала, то признание отложенных налогов затрагивает счета капитала (например, при отражении результатов дооценки основных средств в бухгалтерском учете).

Также предприятие может проводить взаимозачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств, когда выполняются условия, предусмотренные пунктом 71 МСФО (IAS) 12 или п.29.29 МСФО для МСБ).

Расчет временных разниц и отложенных налогов осуществляется на каждую отчетную дату.

Расходы по налогу на прибыль, отражаемые в отчете о прибылях и убытках включают:

Типовая корреспонденция счетов по учету отложенных налогов:

Таким образом, для расчета отложенных налогов на каждую отчетную дату необходимо придерживаться следующих расчетных процедур:

1) определить балансовые статьи, по которым возникают временные разницы;

2) оценить налоговые базы активов и обязательств в соответствии с требованиями налогового законодательства;

3) определить временные разницы по каждой статье, путем вычитания налоговой базы активов и обязательств из их балансовой стоимости;

4) определить вид временных разниц (налогооблагаемые и вычитаемые);

5) рассчитать отложенные налоги в отношении временных разниц:

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х 20%;

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница х 20%.

Далее необходимо определить чистое отложенное налоговое обязательство/актив, сложив все отложенные налоговые обязательства и активы, то есть зачесть отложенные налоги. Если взаимозачет не уместен, их следует показать в отдельности.

6) расчет изменения отложенных налогов как разницы между остатками на начало и остатками на конец отчетного периода.

Данное изменение представляет собой расход (либо доход) по отложенному налогу, который необходимо включить в отчет о прибылях и убытках.

Исключение: если операции, повлекшие образование временной разницы, признаются непосредственно на счете собственного капитала, то корреспондирующим счетом к счетам отложенных налогов будет счет собственного капитала.

Рассмотрим примеры по учету отложенных налогов.

Пример

За отчетный период бухгалтерская прибыль компании составила 180 000 тыс.тенге.

Правила, устанавливающее определение налогооблагаемой прибыли совпадают с МСФО за год, окончившийся 31 декабря 2014 г., за исключением следующих доходов и расходов:

- дивидендный доход в сумме 15 000 тыс.тенге, освобождается от налога на прибыль;

- налоговый вычет не допускается в отношении представительских расходов, превышающих установленный Налоговым кодексом предел, в сумме 200 тыс.тенге;

- налоговые вычеты не допускаются в отношении сомнительных требований, до тех пор, пока должники не будут признаны банкротами по решению суда, или не пройдет три года с момента возникновения дебиторской задолженности. За отчетный год задолженность по дебиторам, признанным банкротами по решению суда составила 2 000 тыс.тенге. Резерв по сомнительной задолженности по состоянию на отчетную дату (признаваемый только для целей бухгалтерского учета) составляет 500 тыс.тенге. Итого расход по сомнительной дебиторской задолженности за 2014 г. составляет 2 500 тыс.тенге, куда входит списанные долги банкротов и увеличение резерва. Дебиторская задолженность на отчетную дату до корректировки на резерв по сомнительным требованиям и без учета безнадежных долгов - 5 000 тыс.тенге;

- основные средства амортизируются для целей налогового учета по ускоренным нормам. Сумма налоговой амортизации, подлежащей вычету за 2013 год составила 32 000 тыс.тенге, тогда как для целей бухгалтерского учета сумма амортизации составила 24 000 тыс.тенге. Первоначальная стоимость основных средств: 80 000 тыс.тенге.

Рассчитать расходы по налогу на прибыль за 2014 год.

Решение:

В первую очередь определим расходы по текущему налогу на прибыль за 2014 год путем умножения ставки (20%) на величину налогооблагаемой прибыли:

Рассчитаем отложенный налог в отношении чистой суммы временных разниц (тыс.тенге):

Бухгалтерские проводки по учету расходов по налогу на прибыль за 2014 год:

Пример

Бухгалтерский баланс предприятия по состоянию на 31 декабря 2013 г. приведен ниже:

Предприятие зарегистрировано в 2013 году и является плательщиком НДС.

Примечания:

1 Дебиторская задолженность. На отчетную дату имеется информация об обесценении торговой дебиторской задолженности, на основании чего был начислен соответствующий резерв в размере 2% от остатка задолженности на отчетную дату.

2 Запасы. На отчетную дату было выявлено обесценение запасов по причине их повреждения на сумму 74 000 тенге.

3 Основные средства.

За отчетный период учтено поступление следующих основных средств:

Для целей налогового учета организацией применяются нормы амортизации, предусмотренные статьей 120 Налогового кодекса:

Рассчитать отложенный налог на 31 декабря 2013 г.

Решение:

Прежде всего рассчитаем налоговую базу и балансовую стоимость основных средств, в отношении которых возникает временная разница из-за амортизации.

Расчет налоговой базы основных средств (фиксированных активов):

Примечание:

Стоимостной баланс II группы «Машины и оборудование» на конец налогового периода:

1) Производственное оборудование: 6 272 000/1,12 = 5 600 000 тенге;

2) Легковое транспортное средство: 5 040 000 тенге (с учетом НДС, так как согласно пп.2 п.1 статьи 257 Налогового кодекса, НДС по приобретенным легковым автомобилям в качестве основных средств в зачет не относится).

Итого: 10 640 000 тенге.

Расчет балансовой стоимости основных средств:

Расчет отложенного налога:

Примечания:

1) Налоговая база дебиторской задолженности определяется в полной номинальной сумме, то есть без учета резерва по сомнительным долгам (так как для целей налогообложения резервы по сомнительным долгам не учитываются): 2 254 000 х 100/98 = 2 300 000 тенге;

2) Налоговая база запасов представляет собой первоначальную стоимость данных активов без корректировки на резерв по обесценению (так как в соответствии с п.15 статьи 100 Налогового кодекса расходы по обесценению активов не относятся вычеты для целей исчисления КПН):

1 406 000 + 74 000 = 1 480 000 тенге.

Проводка на отчетную дату по признанию отложенного налогового обязательства:

Дебет счета 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу» -472 200 тенге,

Кредит счета 4310 «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу» - 472 200 тенге.

Движение отложенного налога по видам временных разниц:

В продолжение рассматриваемого примера, на следующую отчетную дату, бухгалтерский баланс выглядит следующим образом:

Примечания:

1 Торговая дебиторская задолженность. На отчетную дату был сформирован резерв под сомнительную дебиторскую задолженность в размере 2 % от ее остатка.

2 Запасы. Запасы, обесценившиеся в прошлом отчетном периоде, были проданы в текущем году. На текущую отчетную дату обесценения запасов не выявлено.

3 Основные средства.

Производственное оборудование. Руководством организации было принято решение провести переоценку производственного оборудования на ткущую отчетную дату методом индексации. Справедливая стоимость актива по состоянию на текущую отчетную дату составила - 7 140 000 тенге.

Транспортные средства. На текущую отчетную дату была оценена возмещаемая стоимость транспортных средств в размере - 2 900 000 тенге.

4 Прочие краткосрочные обязательства. В составе прочих краткосрочных обязательств есть оценочный резерв на отпуска работников организации, начисленный в сумме 280 000 тенге.

Рассчитать сумму отложенного налога на текущую отчетную дату и определить влияние его изменения за отчетный период.

Решение

Произведем предварительные расчеты, необходимы для определения отложенного налога:

1. Налоговая база дебиторской задолженности: 2 665 600 х 100/98 = 2 720 000 тенге;

2. Запасы. На отчетную дату нужно восстановить резерв от обесценения, так как обесценившиеся запасы проданы в течение отчетного периода:

Дебет 1360 - «Резерв по списанию запасов» - 74 000 тенге,

Кредит счета 6240 «Доходы от восстановления убытка от обесценения» - 74 000 тенге.

Таким образом на отчетную дату балансовая стоимость запасов не будет корректироваться на сумму резерва на обесценение.

3. Основные средства.

3.1 Расчет балансовой стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета до корректировки стоимости:

3.2. Переоценка производственного оборудования (методом индексирования).

Индекс дооценки: Справедливая стоимость/Балансовая стоимость: 7 140 000/ 4 760 000 = 1,5;

Индексация первоначальной стоимости оборудования: 5 600 000 х 1,5 = 8 400 000 тенге;

Дооценка: 8 400 000 - 5 600 000 = 2 800 000 тенге.

Корректировка накопленной амортизации: 840 000 × 1,5 = 1 260 000;

Дооценка: 1 260 000 - 840 000 = 420 000 тенге.

Проводки по отражению результатов переценки оборудования для целей бухгалтерского учета:

1. Дооценена первоначальная стоимость оборудования:

Дебет 2410 «Основные средства» -2 800 000 тенге,

Кредит 5420 «Резерв на переоценку основных средств» - 2 800 000 тенге.

2. Корректировка суммы начисленной амортизации:

Дебет 5420 «Резерв на переоценку основных средств» - 420 000 тенге,

Кредит счета 2420 - «Амортизация основных средств» - 420 000 тенге.

Чистая сумма дооценки: 2 800 000 - 420 000 = 2 380 000 тенге.

Для целей исчисления КПН, дооценка основных средств (фиксированных активов) не учитывается.

3.3 Транспортное средство. В отношении транспортного средства возникает обесценение в соответствии с положениями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», так как возмещаемая стоимость данного актива (2 100 000 тенге) меньше его балансовой стоимости (3 528 000 тенге).

Обесценение транспортного средства: 2 900 000 - 3 528 000 = - 628 000 тенге.

Так как ранее транспортное средство не дооценивалось, и соответственно отсутствует резерв дооценки, то вся сумма обесценения списывается на финансовый результат проводкой:

Дебет счета 7420 - «Расходы от обесценения активов» - 628 000 тенге,

Кредит счета 2430 - «Убыток от обесценения основных средств» - 628 000 тенге.

Для целей исчисления КПН, обесценение основных средств (фиксированных активов) не учитывается.

3.4 Расчет балансовой стоимости основных средств после корректировок на дооценку и обесценение:

3.5 Расчет налоговой базы основных средств (фиксированных активов):

3.6 Резерв на отпуска. Резервы на отпуска работников учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Для целей исчисления КПН данный резерв не учитывается).

Расчет отложенного налога:

На начало отчетного периода есть начальное сальдо отложенного налогового обязательства в сумме 472 200 тенге, определим его изменение, сопоставив с конечным остатком: 524 070 - 472 200 = 51 870 тенге (уменьшение).

Из этой суммы изменения, отложенный налог по дооценке оборудования в сумме 476 000 тенге (2 380 000 × 20%) - относится на капитал:

Дебет счета 5420 - «Резерв на переоценку основных средств» -476 000 тенге,

Кредит счета 4310 - «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу» - 476 000 тенге.

Разница изменения отложенного налогового обязательства в размере- 424 130 тенге (51 870 - 476 000) относится на финансовый результат (уменьшение расходов по налогу на прибыль):

Дебет счета 4310 «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу» - 424 130 тенге,

Кредит 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу» -424 130 тенге.

Движение отложенного налога по видам временных разниц: