П. Лошкарев, директор ТОО «Восток-аудит», аудитор РК, CIPA, DipIFR
КАКИЕ ВОЗНИКНУТ НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА ЗАЙМА МЕЖДУ СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ?
ТОО «А» является учредителем ТОО «Б». ТОО «Б» нуждается в привлечении денежных средств для своей предпринимательской деятельности. ТОО «А» имеет возможность предоставить займ на условиях возвратности и платности (процент - ставка 1%) свой «дочке» ТОО «Б». ТОО «А» и ТОО «Б» являются взаимосвязанными сторонами. ТОО «А» и ТОО «Б» - резиденты РК, являются плательщиками НДС, работают в общеустановленном налоговом режиме.
В подпункте 5 пункта 1 статьи 8 Закона «О частном предпринимательстве» говорится, что субъекты частного предпринимательства вправе предоставлять средства (займы) субъектам частного предпринимательства на возмездной основе.
Согласно пункту 1 статьи 715 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (займодатель) передает, а в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом или договором, обязуется передать в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление) другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется своевременно возвратить займодателю такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества.
Согласно статье 184 Гражданского кодекса договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 718 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено законодательными актами РК или договором, за пользование предметом займа заемщик выплачивает вознаграждение заимодателю в размерах, определенных договором.
Следуя логике законодательных актов, одно юридическое лицо имеет право предоставлять денежные средства в виде займа другому юридическому лицу. При этом договор может быть возмездным, и заемщик имеет право на вознаграждение, которое будет определено договором. В Гражданском кодексе нет сноски на взаимосвязанные стороны.
Согласно пункту 39 статьи 12 Налогового кодекса вознаграждение - все выплаты, связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.
Но при этом согласно пункту 2 статьи 103 Налогового кодекса вычет вознаграждения производится … в пределах суммы, исчисляемой по следующей формуле:
(А + Д) + (СК / СО) × (ПК) × (Б + И + Г), где
Б - сумма вознаграждения, выплачиваемого взаимосвязанной стороне…
В связи с этим возникают вопросы:
1. Возможно ли в принципе заключение договора на предоставление займа за вознаграждение между двумя взаимосвязанными юридическими лицами?
2. Если да, то может ли юридическое лицо заемщик ТОО «Б» относить на вычеты сумму вознаграждения согласно статье 103 Налогового кодекса?
3. Как трактовать тогда пункт 2 статьи 86, подпункт 3 пункта 1 статьи 143, подпункт 6 пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса, где говорится про вознаграждения, которые являются и доходом юридического лица, и оборотом по реализации именно для взаимосвязанных сторон?
4. Могут ли взаимосвязанные стороны предоставлять друг другу денежные средства на беспроцентной возвратной основе, и заемщик обязан отражать в своей доходной части вознаграждение, которое для него является безвозмездно полученным, для налогового учета? Необходимо ли прописать в НУП или УП предприятия ставку вознаграждения, отличную от 0, для самостоятельного исчисления дохода по безвозмездно полученному имуществу?
На практике широко распространены случаи предоставления займов юридическими лицами друг другу, в том числе связанными сторонами, согласно заключенным договорам займа в письменной форме, что не противоречит нормам гражданского законодательства. При этом договоры займа могут быть возмездными либо безвозмездными.
В данном вопросе приведено достаточно цитат норм законодательства, относящегося к предоставлению займов.
Лицензирование касается банков и банковской деятельности, юридические лица могут предоставлять займы без каких-либо ограничений, в ходе обычной предпринимательской деятельности.
Согласно положениям Налогового кодекса предоставление займа имеет налоговые последствия:
- для лица, предоставляющего займ (заимодателя) - включение в совокупный годовой доход начисленного вознаграждения согласно пункту 2 статьи 86 Налогового кодекса, выписка счета-фактуры согласно статье 263 Налогового кодекса по дате совершения оборота по реализации, установленной пунктом 2 статьи 237 Налогового кодекса на сумму вознаграждения, являющуюся размером облагаемого оборота по пункту 3-1 статьи 238 Налогового кодекса;
- для лица, получающего займ (заемщика) - принятие и проведение счета-фактуры, отнесение НДС в зачет на сумму вознаграждения, а также отнесение суммы вознаграждения на вычеты согласно статье 103 Налогового кодекса. При этом сумма вознаграждения будет ограничена формулой, а точнее установленным предельным коэффициентом и отношением среднегодовой суммы собственного капитала к среднегодовой сумме обязательств. Кроме того, выплачиваемое вознаграждение является объектом обложения КПН у источника выплаты по ставке 15% согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса. Поэтому заемщику необходимо удержать КПН и перечислить в бюджет за заимодателя, а последний в свою очередь имеет право на зачет такой перечисленной суммы КПН с КПН, уплачиваемого по налогооблагаемому доходу в целом по деятельности, на основании предоставленной справки.
Следовательно, установленные налоговые нормы в пункте 2 статьи 86, подпункте 3 пункта 1 статьи 143, подпункте 6 пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса следует трактовать буквально и исполнять сразу в случае появления объектов налогообложения.
Вообще, в бухгалтерском учете займы должны классифицироваться как финансовое обязательство с последующим учетом по амортизированной стоимости и доходом от первоначального признания дисконта, который будет равняться материальной выгоде в виде невыплаченного вознаграждения в случае беспроцентного займа либо в виде «сэкономленного» вознаграждения в случае займа по ставке вознаграждения ниже рыночной. В последующих периодах, по мере сокращения периода дисконтирования, финансовое обязательство будет увеличиваться путем отражения финансовых расходов по эффективной ставке процента, например, по кредитной ставке, как если бы предприятие получило банковский кредит по такой рыночной кредитной ставке.
Указанные манипуляции касаются только бухгалтерского учета, поскольку согласно пункту 15 статьи 100 Налогового кодекса в качестве расхода в целях налогообложения не рассматривается расход, возникающий в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении МСФО и законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего выплате (выплаченного).
В налоговой учетной политике ставки вознаграждения указывать не нужно, это не предусмотрено статьей 60 Налогового кодекса, устанавливающей требования к налоговой учетной политике.