Счета-фактуры или иные бухгалтерские документы, действия по выписке которых признаются судами совершенными без фактической поставки товара (выполнения работ или оказания услуг), либо прямо перечисляются в судебном акте (либо постановлении органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), либо идентифицируются путем указания сторон, суммы и периода «беспоставочной» операции.
Основаниями для прекращения производства по делу по нереабилитирующим основаниям могут быть, например, деятельное раскаяние виновного лица, издание акта амнистии, истечение срока давности привлечения к уголовной ответственности и т.д. Как мы понимаем, уголовно-процессуальное законодательство позволяет лицам, интересы которых затрагиваются постановлением о прекращении дела, обжаловать такое постановление. Тем самым, если лицо намерено пошло на обман и дало признательные показания в выписке якобы фиктивных счетов-фактур в обмен на освобождение от уголовной ответственности, налогоплательщик, фактически получивший товар/работу/услугу по таким счетам-фактурам и, соответственно, отнесший уплаченную сумму НДС к зачету, имеет право обжаловать постановление о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям в органах прокуратуры либо в суде.
Таким образом, факт выписки беспоставочного счета-фактуры (или иного бухгалтерского документа) для целей пп.4 ст.264 и пп.1 ст.403 НК РК: (1) должен быть установлен в судебном акте либо постановлении органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям, (2) беспоставочный счет-фактура (или иной бухгалтерский документ) прямо указывается в судебном акте (в постановлении органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям) либо идентифицируются путем указания сторон, суммы и периода беспоставочной операции.
6. Признание сделки недействительной как основание для исключения из зачета сумм НДС и не включения в вычеты по КПН расходов по фиктивным операциям
Согласно пп.5 ст.264 НК РК, вычету не подлежат расходы по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда.
В соответствии с пп.2 ст.403 НК РК, НДС, ранее признанный как НДС, относимый в зачет, подлежит исключению по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда.
Право налоговых органов на предъявление в суды исков о признании сделок недействительными предусмотрено пп.10 п.1 ст.19 НК РК.
Установление факта недействительности сделки
Согласно п.1 ст.157 ГК РК:
«1. Сделка недействительна по основаниям, установленным настоящим Кодексом или иными законодательными актами, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо по основаниям, прямо предусмотренным законодательными актами, независимо от такого признания (ничтожная сделка).
Сделка относится к оспоримой, если ее ничтожность не предусмотрена законодательными актами.
В случае возникновения спора о ничтожности сделки, ее недействительность устанавливается судом.»
Как было указано выше, основанием для исключения из зачета сумм НДС на основании пп.2 ст.403 НК РК и не включения в вычеты по КПН согласно пп.5 ст.264 НК РК является наличие вступившего в законную силу решения суда о признании сделки недействительной.
На практике, недействительность сделки для целей пп.5 ст.264 и пп.1 ст.403 НК РК устанавливается:
· Решением суда по гражданскому делу о признании оспоримой сделки недействительной.
· Обвинительным приговором суда по уголовному делу или постановлением следователя о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию - в отношении сделок, направленных на достижение преступной цели, противоправность которых установлена приговором (постановлением) суда, то есть которые являются ничтожными сделками.
Так, в п.17 Нормативного постановления № 6:»… в частности, при рассмотрении уголовного дела суды, установившие факт извлечения подсудимым имущественной выгоды, должны дать оценку законным по форме, но фиктивным по цели и содержанию сделкам, которые не свидетельствуют о намерении заниматься предпринимательской деятельностью (обналичивание денежных средств, посреднические услуги и тому подобное) и являются недействительными в силу указания закона (ничтожными), поскольку они совершены с целью, заведомо противоречащей основам правопорядка или нравственности (пункт 1 статьи 158 ГК). В случае, когда суд при рассмотрении уголовного дела установит, что имущество, которое находилось в собственности подсудимого, добыто преступным путем либо приобретено на средства, добытые преступным путем, оформлено на третьих лиц, то рассматривая такие сделки, суд также должен руководствоваться пунктом 1 статьи 158 ГК, оценивая их как недействительные (ничтожные) по закону».
В п.16 Нормативного постановления №3 предусматривается, что: «16. Судам следует иметь в виду, что при постановлении обвинительного приговора, постановления о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию по статье 216 УК, сделка, подтвержденная фиктивным счетом-фактурой, в соответствии с пунктом 2 статьи 158 ГК, является ничтожной. Предъявления налоговыми органами исков об оспаривании сделок, подтвержденных фиктивными счетами-фактурами, не требуется. Доначисление соответствующих сумм налогов осуществляется налоговым органом на основании вступившего в законную силу обвинительного приговора либо постановления о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию, которым дана правовая оценка противоправным действиям лица по выписке счетов-фактур без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров».
Тем самым, несмотря на то, что в НК РК прямо сказано, что недействительность сделки для целей пп.5 ст.264 и пп.1 ст.403 НК РК должна устанавливаться на основании вступившего в законную силу решения суда, в п.16 Нормативного постановления №3 указывается, что недействительность (а именно, ничтожность) сделки может быть также установлена постановлением следователя о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию.
· Нормой закона - в отношении ничтожных сделок, которые являются недействительными в силу прямого указания на их недействительность в законе.
Так в п. 14 Нормативного постановления № 4:»… при рассмотрении дел судам необходимо выяснять, оспаривались ли в судебном порядке такие сделки. Являются ли эти сделки оспоримыми или ничтожными в силу прямого указания закона».
В этой связи заслуживает внимания постановление ВС РК от 18 июля 2018 года по делу № 6001-18-00-3гп/292, в котором ВС РК, отказывая в удовлетворении жалобы налогоплательщика на уведомление о результатах проверки, в рамках которой был откорректирован НДС, указал: «Тем самым, только государству, как собственнику геологической информации, принадлежит право определять ее юридическую судьбу. Таким образом, судебная коллегия приходит к выводу, что указанная сделка между ДТОО и ТОО «Гидрогеология» о передаче геологической информации не соответствует требованиям законодательства, поэтому является ничтожной».
Тем самым, в указанном судебном акте ВС РК: (1) применил ничтожность сделки в качестве основания для исключения НДС из зачета, (2) установил, что ничтожность сделки может быть определена судом уже в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика на уведомление о результатах проверки, в рамках которой были исключены из зачета уплаченные суммы НДС.
Таким образом, на практике недействительность сделки для целей п.5 ст.264 и пп.1 ст.403 НК РК может быть установлена: (1) вынесенным до завершения налоговой проверки решением суда гражданскому делу, резолютивной частью которого признается недействительной оспоримая сделка, (2) вынесенным до завершения налоговой проверки обвинительным приговором суда по уголовному делу (либо постановлением следователя о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию), в мотивировочной части которого устанавливается противоправность сделки, направленной на достижение преступной цели, (3) уже в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика на уведомление о результатах проверки, в рамках которой были скорректированы суммы НДС и КПН, при этом суды ссылаются на положения закона о ничтожности сделок, рассматривая их недействительными в силу прямого указания на их недействительность в законе[10].
Основные правовые основания недействительности фиктивных сделок
Необходимо отметить, что на практике фиктивные сделки признаются судами недействительными на основании различных правовых оснований. При этом, признавая фиктивные сделки недействительными, суды зачастую ссылаются одновременно на различные правовые основания, предусмотренные гражданским законодательством.
На основе анализа судебной практики, мы видим, что в основном суды обосновывают свои решения о признании фиктивных сделок недействительными следующими нормами гражданского законодательства:
· П.1 ст.160 ГК РК: сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка), признается недействительной судом по иску заинтересованного лица, надлежащего государственного органа или прокурора.
Данное основание (мнимая сделка) является наиболее распространенным правовым основанием, руководствуясь которым суды признают недействительными фиктивные сделки.
Суды, в частности, приходят к выводу, что поставщик (подрядчик, исполнитель) не мог поставить товар (выполнить работы, оказать услуги) покупателю (заказчику), рассматривают сделку между поставщиком (подрядчиком, исполнителем) и покупателем (заказчиком) мнимой и, руководствуясь п.1 ст.160 ГК, признают такую сделку недействительной.
· П.4 ст.158 ГК РК: в случае, если один из участников сделки совершил ее с намерением уклониться от исполнения обязательства или от ответственности перед третьим лицом либо государством, а другой участник сделки знал или должен был знать об этом намерении, заинтересованное лицо (государство) вправе требовать признания сделки недействительной.
Суды мотивируют свои решения, например, следующим образом[11]:
"…Суд считает, что содержание сделок не соответствует способу их исполнения. Несоблюдение вышеуказанных требований свидетельствует о том, что сделки между ответчиками заключены с целью создания видимости осуществления финансово-хозяйственных операций и оптимизации налоговой нагрузки.
В соответствии с п.1 ст. 157 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - ГК) при нарушении требований, предъявляемых к форме, содержанию и участникам сделки, а также к свободе их волеизъявления, сделка может быть признана недействительной по иску заинтересованных лиц, надлежащего государственного органа либо прокурора…
Согласно п.3 ст. 158 ГК в случае, если один из участников сделки совершил ее с намерением уклониться от исполнения обязательства или от ответственности перед третьим лицом либо государством, а другой участник сделки знал или должен был знать об этом намерении, заинтересованное лицо (государство) вправе требовать признания сделки недействительной…
Таким образом, судом установлено, что товарищество с ограниченной ответственностью «ВиватСервис 2013» несмотря на имеющиеся первичные учетные документы бухгалтерского учета, фактически не осуществляло поставку товара, а выставляло фиктивные счет-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров…"
· П.1 ст.158 ГК РК: сделка, содержание которой не соответствует требованиям законодательства, а также сделка, совершенная с целью, заведомо противоречащей основам правопорядка, является оспоримой и может быть признана судом недействительной, если настоящим Кодексом и иными законодательными актами Республики Казахстан не установлено иное.
Примером такого судебного решения может быть решение Специализированного межрайонного экономического суда Карагандинской области[12], где суд установил:
"…При указанных обстоятельствах суд признает состоятельными доводы истца, что ТОО «ТоргКом», не имея трудовые, материальные ресурсы для осуществления предпринимательской деятельности, не имело возможности реально осуществлять хозяйственную деятельность, то есть, оказывать услуги по оспариваемым договорам.
С учетом обстоятельств, установленных решением суда от 13.07.2018 года о непричастности Фендер В. к финансово-хозяйственной деятельности ТОО «ТоргКом», непредставления ответчиками достоверных доказательств действительности оспариваемых сделок, представленные ТОО «Охранное агентство «Қыпшақ» договоры и платежные документы нельзя признать достоверными доказательствами совершения оспариваемых сделок…
Действия ответчиков по выписке счетов-фактур без фактического выполнения работ с целью извлечения имущественной (налоговой) выгоды направлены против интересов государства, поскольку влекут ущерб государству, который подлежит возмещению путем корректировки налога на добавленную стоимость и корпоративного налога…
На основании указанных обстоятельств оспариваемые сделки подлежат признанию недействительными в соответствии с частью 1 статьи 158 ГК как сделки, содержание которых не соответствует требованиям законодательства, а также совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка…"
· П.2 ст.158 ГК РК: сделка, направленная на достижение преступной цели, противоправность которой установлена приговором (постановлением) суда, ничтожна.
В связи с тем, что ничтожная сделка является недействительной независимо от такого признания судом в силу прямого указания на ее недействительность в законе, судебная практика признания ничтожных сделок недействительными не является распространенной.
Это также подтверждается п.16 Нормативного постановления № 3, согласно которому:
«16. Судам следует иметь в виду, что при постановлении обвинительного приговора, постановления о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию по статье 216 УК, сделка, подтвержденная фиктивным счетом-фактурой, в соответствии с пунктом 2 статьи 158 ГК, является ничтожной. Предъявления налоговыми органами исков об оспаривании сделок, подтвержденных фиктивными счетами-фактурами, не требуется. Доначисление соответствующих сумм налогов осуществляется налоговым органом на основании вступившего в законную силу обвинительного приговора либо постановления о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию, которым дана правовая оценка противоправным действиям лица по выписке счетов-фактур без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров.»
Кроме того, как было обсуждено в Разделе 5 выше, признание судом (или постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям) выписки счета-фактуры совершённой без фактической поставки является самостоятельным основанием для исключения из зачета сумм НДС (согласно пп.1 ст.403 НК РК) и не включения в вычеты по КПН расходов (пп.4 ст.264 НК РК) по соответствующим операциям. Соответственно, признания таких сделок недействительными для целей исключения Вычетов и Зачета не требуется.
Тем не менее, на практике встречаются случаи признания недействительными сделок на основании предварительного признания приговором суда выписки счета-фактуры совершенной без фактического выполнения работ (оказания услуг, отгрузки товаров)[13]. Право на признание ничтожной сделки недействительной предусмотрено п.1 Нормативного постановления №6, согласно которому, установленная законом ничтожность сделки не препятствует заинтересованному лицу требовать судебного признания недействительности такой сделки.
Таким образом, фиктивные сделки признаются судами недействительными на различных правовых основаниях. При этом наиболее распространенным правовым основанием, руководствуясь которым суды признают недействительными фиктивные сделки, является основание, предусмотренное п.1 ст.160 ГК РК (мнимая сделка).
Обстоятельства, на основании которых суды приходят к выводу о недействительности фиктивных сделок
П.1 ст.8 НК РК предусматривает принцип добросовестности налогоплательщика, который, в частности, предусматривает, что добросовестность осуществления налогоплательщиком (налоговым агентом) действий (бездействия) по исполнению им налогового обязательства предполагается.
Если налоговый орган заявляет о фиктивности сделки и в связи с этим просит суд признать ее недействительной, то, в соответствии с установленными правилами доказывания[14], налоговый орган несет бремя доказывания заявляемой им фиктивности сделки.
Нормативное постановления № 4 в редакции, действовавшей до внесения изменений от 4 марта 2020 года, содержало п.4 следующего содержания:
«4. Предусмотренное подпунктом 12) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса право органа государственных доходов на иск о признании сделки недействительной может реализовываться лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение определенных статьей 18 Налогового кодекса задач органов государственных доходов по обеспечению полноты и своевременности поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет.
Подпунктом 4-1) статьи 115 и подпунктом 3 пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса предусмотрено, что не подлежат вычету расходы и отнесению в зачет сумма налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда.
В этой связи признание сделки недействительной является основанием для корректировки сумм корпоративного подоходного налога (далее - КПН) и НДС.
Сделка может быть оспорена по основаниям, предусмотренным ГК и другими законодательными актами.
Для целей настоящего постановления о недействительности сделки могут свидетельствовать, в том числе, подтвержденные доказательствами доводы органа государственных доходов о невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций в силу отсутствия соответствующих активов, зданий, транспортных средств, материальных и трудовых ресурсов; об отсутствии экономического смысла учтенных операций.»
Однако, Нормативным постановлением ВС РК от 4 марта 2020 года п.4 Нормативного постановления № 4 был исключен.
Приложение 2 Методических рекомендаций содержало неисчерпывающий перечень обстоятельств, которые в совокупности или в отдельности должны были быть установлены органами государственных доходов в целях сбора доказательственной базы для подтверждения факта осуществления сомнительной операции. Однако, действие Методических рекомендаций было приостановлено письмом Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан от 25 октября 2019 года № КГД-02/22879, так как они вызвали сильную критику со стороны налогоплательщиков.
Тем самым, на текущую дату отсутствует нормативно установленный перечень (исчерпывающий либо неисчерпывающий) обстоятельств, которые в совокупности или в отдельности должны быть установлены для признания сделки фиктивной и, соответственно, недействительной.
Тем не менее, исходя из анализа судебной практики, мы видим, что суды, признавая сделки недействительными по причине их фиктивности, как правило, устанавливают обстоятельства (в совокупности или в отдельности), предусмотренные Приложением 2 Методических рекомендаций. Такие обстоятельства, в частности, включают:
невозможность реального осуществления налогоплательщиком сделок (операций) с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных или трудовых ресурсов, производственных мощностей (складских помещений, транспортных средств), необходимых для поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг;
совершение сделок (операций) с товарами, работами или услугами, которые не производились (оказывались) или не могли быть произведены (оказаны) полностью или в объеме, указанном налогоплательщиком (налоговым агентом) в документах бухгалтерского учета;
отсутствие экономической целесообразности совершения сделки, в том числе именно рассматриваемым контрагентом;
обнаружение неблагонадежных контрагентов, или юридических лиц, чья регистрация (перерегистрация) признана недействительной, бездействующими, ликвидированными, банкротами, снятыми с регистрационного учета по НДС по решению органа государственных доходов на различных уровнях (с установлением взаимосвязанности с оспариваемой сделки);
отсутствие информации о контрагенте (документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга, отбора контрагента, источников информации о контрагенте, результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов);
отсутствие доказательств о происхождении реализуемых товаров (не подтверждение ввоза либо возникновения товара);
отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимого разрешения, если сделка заключается в рамках деятельности, требующей соответствующего разрешения;
не подтверждение факта оплаты реализации товаров, работ, услуг;
неритмичный характер хозяйственных операций либо разовый характер операции;
удельный вес сделок, сумма взаиморасчётов по которым находится в пределах одной тысячи МРП.
Принятые Комитетом государственных доходов Методические рекомендации вызвали бурное обсуждение в юридическом сообществе. В частности, Методические рекомендации, включая Приложение 2 к ним (перечень обстоятельств, свидетельствующих о сомнительности операций), подверглись критике со стороны Национальной палаты предпринимателей Республики Казахстан «Атамекен»[15].
Несмотря на то, что действие Методических рекомендаций было приостановлено письмом Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан от 25 октября 2019 года № КГД-02/22879, налоговые органы на практике продолжают придерживаться указанных Методических рекомендаций. Более того, суды также применяют методологию доказывания фиктивности и, соответственно, недействительности сделок, предусмотренную Методическими рекомендациями.
Некоторые аргументы, на основании которых суды отказывают в признании сделок фиктивными и, соответственно, недействительными
Исходя из анализа судебной практики, мы видим, что суды, отказывая в удовлетворении исков налоговых органов в признании недействительными сделок по причине заявляемой налоговыми органами фиктивности, как правило, аргументируют свои решения следующими доводами:
· Налоговым органом на момент рассмотрения гражданского дела не представлено достоверных доказательств о проверке наличия в действиях налогоплательщика состава уголовного либо административного правонарушения в связи с выпиской фиктивных счетов-фактур.
В частности, в решении от 9 июля 2018 года по делу № 5930-18-00-2/1474 Специализированный межрайонный экономический суд Северо-Казахстанской области пришел к следующим выводам:
«В соответствии с разъяснением п.6 нормативного постановления Верховного Суда № 4 от 29.06.2017 года «О практике применения налогового законодательства» совершение субъектом частного предпринимательства действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с целью извлечения имущественной выгоды, причинившее крупный ущерб гражданину, организации или государству, влечет уголовную ответственность по ст. 216 УК РК, а выписка налогоплательщиком фиктивного счета-фактуры … при отсутствии признаков уголовного правонарушения, влечет административную ответственность по ст. 280 КоАП РК. При невозможности привлечения к ответственности лица, выписавшего фиктивную счет-фактуру, органы государственных доходов имеют право обратиться в суд в порядке гражданского судопроизводства с иском о признании сделки недействительной...
Суд указанную норму нормативного постановления Верховного Суда полагает подлежащей применению при рассмотрении настоящего гражданского дела. Истцом на момент рассмотрения гражданского дела не представлено достоверных доказательств о проверке наличия в действиях ТОО «Гратикс» и ТОО «Инпрайс» состава уголовного либо административного правонарушения, что является его процессуальным упущением. В то же время, право органов государственных доходов на обращение в суд с требованием о признании сделки по фиктивным счетам-фактурам недействительной зависит от данных о невозможности привлечения к указанной ответственности лица, выписавшего фиктивную счет-фактуру. В случае установления такого лица и наличия в его действиях состава уголовного либо административного правонарушения именно данное лицо должно нести соответствующую ответственность, а контрагент по такой сделке вправе доказывать ее действительность.
ТОО «НТС-Азия» представило суду все возможные доказательства реального осуществления оспариваемых Департаментом сделок, включая надлежащим образом оформленные платежные документы (контрольно-кассовые чеки по ККМ ТОО «Инпрайс» и ТОО «Гратикс» и платежные поручения), приходные ордера и т.д., отражение сделок в налоговой отчетности, достоверность которых Департаментом в рамках состязательного и равноправного гражданского процесса не опровергнута.
Данных о привлечении лиц, выписавших вышеуказанные счета-фактуры, к уголовной либо административной ответственности Департамент суду не представил.
С учетом вышеизложенного, суд полагает, что оснований для удовлетворения иска Департамента не имеется.»
· Отсутствие у контрагента налогоплательщика штата работников, собственного движимого и недвижимого имущества, не означает, что договор между налогоплательщиком и контрагентом был заключен с целью уклонения от исполнения обязательства или от ответственности перед государством и что налогоплательщик знал или должен был знать об этом.
Так, в решении от 11 января 2017 года по делу № 757-16-00-2/9701 Специализированный межрайонный экономический суд г. Алматы установил:
«В соответствии с п.1 ст.158 ГК РК, недействительная сделка, содержание которой не соответствует требованиям законодательства, а также совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. При этом пунктом 3 этой же нормы установлено что в случае, если один из участников сделки совершил ее с намерением уклониться от исполнения обязательства или от ответственности перед третьим лицом либо государством, а другой участник знал или должен был знать об этом намерении, заинтересованное лицо (государство) вправе требовать признания сделки недействительной. Между тем, налоговым органом не было представлено суду доказательств того, что участники оспариваемой сделки, совершили ее с намерением уклониться от исполнения обязательства, в частности налогового, равно как и не доказал, что другой участник сделки знал об этом намерении.»
· Исполнение сторонами договора подтверждается наличием поставленного товара на складах налогоплательщика, первичными бухгалтерскими документами (акты сверок взаиморасчетов, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и другие). По указанным сделкам произведена уплата налогов, как налогоплательщиком, так и его контрагентом.
Суды, оценивая утверждения налоговых органов о мнимости оспариваемых договоров, на основе анализа представленных ответчиками первичных учетных документов приходят к выводу о том, что оспариваемые сделки не являются мнимыми, имело место исполнение сторонами договоров согласно их условиям.
Так в постановлении от 12 мая 2020 года № 6001-20-00-3гп/95 судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан, отменила судебные акты нижестоящих судов и пришла к следующим выводам:
«Заслуживают внимание доводы ходатайства о том, что оспариваемые сделки не являются мнимыми, были исполнены сторонами договора согласно их условиям. Подтверждением изложенному, является наличие поставленного товара на складах Товарищества, акты сверок взаиморасчетов, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и другие первичные бухгалтерские документы. По указанным сделкам произведена уплата налогов, как Товариществом, так и его контрагентом...
Доводы Департамента о том, что в нарушение Закона Республики Казахстан «Об автомобильном транспорте» и Правил перевозки автомобильным транспортом, утвержденных постановлением Правительства Республики Казахстан от 18 июля 2011 года № 826, по оспариваемым сделкам отсутствуют товарно-транспортные накладные, свидетельствующие о доставке ТОО «Марсан лимитед» товара и материалов Товариществу, судебная коллегия признает необоснованными, поскольку данные обстоятельства не являются свидетельством мнимости сделок и не могут служить основанием для признания их недействительными.»
Таким образом, анализ доступной судебной практики позволяет увидеть аргументы, в связи с которыми суды отказывают в удовлетворении исков налоговых органов в признании сделок недействительными. Однако имеющаяся судебная практика не позволяет системно уяснить подходы, используемые судами, понять стандарты, выработанные в судебной практике, относительно признания недействительными сделок по причине их фиктивности и, наоборот, предмета доказывания действительность сделки ее участниками.
Касательно обязанности доказывания в уголовном либо административном порядке наличия в действиях налогоплательщика состава уголовного либо административного правонарушения в связи с выпиской фиктивных счетов-фактур (либо иных бухгалтерских документов)
П.6 Нормативного постановления № 4 в редакции, действовавшей до внесения изменений от 4 марта 2020 года, выглядел следующим образом:
«6. Совершение субъектом частного предпринимательства действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с целью извлечения имущественной выгоды, причинившее крупный ущерб гражданину, организации или государству, влечет уголовную ответственность по статье 216 Уголовного кодекса Республики Казахстан (далее - УК).
Выписка налогоплательщиком фиктивного счета-фактуры, а именно, выписанного плательщиком, не состоящим на регистрационном учете по НДС, а равно лицом, фактически не производившим выполнение работ, оказание услуг, отгрузку товаров, и включающего в себя сумму налога на добавленную стоимость, при отсутствии признаков уголовного правонарушения, влечет административную ответственность по статье 280 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях.
При невозможности привлечения к ответственности лица, выписавшего фиктивный счет-фактуру, органы государственных доходов имеют право обратиться в суд в порядке гражданского судопроизводства с иском о признании сделки недействительной.
В соответствии с принципами состязательности и равноправия сторон контрагенты вправе доказывать действительность сделки с их стороны в рамках гражданского процесса.»
Исходя из формулировки п.6 Нормативного постановления № 4 в редакции, действовавшей до внесения изменений от 4 марта 2020 года, можно предположить, что: (1) факт выписки фиктивного счета фактуры должен был быть сперва доказан в уголовном либо административном порядке и, соответственно, виновные лица должны были быть привлечены к уголовной либо административной ответственности, (2) и лишь при невозможности привлечения к ответственности виновных лиц, налоговые органы имели право обратиться в суд с гражданским иском о признании недействительной соответствующей сделки. При этом Нормативное постановление № 4 не раскрывало значение слов «при невозможности привлечения к ответственности».
Как мы писали выше, имеется обширная судебная практика касательно признания недействительными сделок по причине их фиктивности. При этом в большей части судебных актов суды не анализировали и не давали какой-либо оценки тому, проводилась ли до подачи налоговыми органами иска о недействительности сделки проверка (в уголовном либо административном порядке) наличия в действиях контрагента налогоплательщика состава уголовного либо административного правонарушения в связи с выпиской фиктивных счетов-фактур.
4 марта 2020 года в п.6 Нормативного постановления № 4 были внесены изменения и абзац 3 данного пункта был исключен. В настоящее время п.6 Нормативного постановления № 4 действует в следующей редакции:
«6. Совершение субъектом частного предпринимательства действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с целью извлечения имущественной выгоды, причинившее крупный ущерб гражданину, организации или государству, влечет уголовную ответственность по статье 216 Уголовного кодекса Республики Казахстан (далее - УК).
Выписка налогоплательщиком фиктивного счета-фактуры, а именно, выписанного плательщиком, не состоящим на регистрационном учете по НДС, а равно лицом, фактически не производившим выполнение работ, оказание услуг, отгрузку товаров, и включающего в себя сумму налога на добавленную стоимость, при отсутствии признаков уголовного правонарушения, влечет административную ответственность по статье 280 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях.
При невозможности привлечения к ответственности лица, выписавшего фиктивный счет-фактуру, органы государственных доходов имеют право обратиться в суд в порядке гражданского судопроизводства с иском о признании сделки недействительной.
В соответствии с принципами состязательности и равноправия сторон контрагенты вправе доказывать действительность сделки с их стороны в рамках гражданского процесса.»
Исходя из намеренного исключения 3-го абзаца в п.6 можно предположить, что теперь любой факт выписки фиктивного счета фактуры должен был быть доказан в уголовном либо административном порядке. Соответственно, если налоговые органы считают, что счет-фактура (либо иной бухгалтерский документ) является фиктивным, то: (1) такая фиктивность должна быть доказана в уголовном либо административном порядке, (2) налоговые органы не имеют права требовать в суде признания недействительной соответствующей сделки, без предварительного доказывания в уголовном либо административном порядке фиктивности счета-фактура (либо иного бухгалтерского документа).
Однако, 8 июня 2020 года Председатель судебной коллегии по гражданским делам ВС РК выпустил письмо № 6001-20-3-1-7/138 в адрес председателей областных и приравненных к ним судов (Письмо ВС от 8 июня 2020 года), в котором рекомендовал:
«1. В ходе судебного разбирательства при наличии признаков уголовного правонарушения выяснять, направлены ли материалы в орган уголовного преследования для принятия решения о возбуждении уголовного дела по статьям 216 и 245 УК.
В случае возбуждения уголовного дела необходимо руководствоваться пунктом 16 нормативного постановления Верховного Суда «О некоторых вопросах применения судами законодательства об уголовных правонарушениях в сфере экономической деятельности» от 24 января 2020 года № 3, предусматривающим, что при постановлении обвинительного приговора, постановления о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию по статье 216 УК, сделка, подтвержденная фиктивным счетом-фактурой, в соответствии с пунктом 2 статьи 158 ГК, является ничтожной. Предъявления налоговыми органами исков об оспаривании сделок, подтвержденных фиктивными счетами-фактурами, не требуется. Доначисление соответствующих сумм налогов осуществляется налоговым органом на основании вступившего в законную силу обвинительного приговора либо постановления о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию, которым дана правовая оценка противоправным действиям лица по выписке счетов-фактур без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров.