(a) Когда понесенные затраты не внесли вклад в достижение организацией текущей степени выполнения обязанности к исполнению. Например, организация не будет признавать выручку на основе понесенных затрат, связанных со значительной неэффективностью деятельности организации, которые не были отражены в цене договора (например, стоимость непредвиденных затрат, связанных с непроизводительным перерасходом материалов, трудовых или иных ресурсов, использованных для выполнения обязанности к исполнению).
(b) Когда понесенные затраты непропорциональны достигнутой организацией степени выполнения обязанности к исполнению. В таких обстоятельствах наилучшим отображением результатов деятельности организации может быть корректировка метода ресурсов с целью признания выручки только в объеме таких понесенных затрат. Например, правдивым отражением деятельности организации по выполнению обязанности к исполнению может быть признание выручки в сумме, равной фактическим затратам на товар, используемый для выполнения обязанности к исполнению, если в момент заключения договора организация ожидает выполнения всех условий ниже:
(i) товар не является отличимым;
(ii) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения услуг, связанных с товаром;
(iii) фактические затраты в отношении переданного товара являются значительными по сравнению с совокупными ожидаемыми затратами на выполнение обязанности к исполнению в полном объеме; и
(iv) организация закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве товара (но организация выступает в качестве принципала в соответствии с пунктами B34-B38).
B20 В некоторых договорах организация передает контроль над продукцией покупателю, а также предоставляет покупателю право на возврат продукции по различным причинам (например, неудовлетворенность продукцией) и получение любой комбинации из нижеперечисленного:
(a) полный или частичный возврат уплаченного возмещения;
(b) вычет, который может быть использован в отношении сумм, которые причитаются или будут причитаться организации;
(c) другой товар взамен возвращенного.
B21 Для учета передачи продукции с правом на возврат (а также для учета некоторых услуг, которые предоставляются с условием возврата средств), организация должна признавать все перечисленное ниже:
(a) выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое ожидает получить организация (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);
(b) обязательство в отношении возврата средств; и
(c) актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств.
B22 Обещание организации находиться в состоянии готовности принять возвращаемый товар в течение установленного периода возврата не должно учитываться в качестве обязанности к исполнению в дополнение к обязательству по возврату средств.
B23 Организация должна применять требования пунктов 47-72 (включая требования относительно ограничения оценок переменного возмещения пунктов 56-58) для определения величины возмещения, право на которое организация ожидает получить (т. е. исключая возмещение за товары, которые, как ожидается, будут возвращены). При передаче товаров клиентам организация не должна признавать в качестве выручки полученные (или подлежащие получению) суммы, право на которые она не ожидает получить. Вместо этого такие суммы должны признаваться в качестве обязательства по возврату средств. Впоследствии, в конце каждого отчетного периода организация должна корректировать оценку сумм, право на которые она ожидает получить в обмен на переданные товары, и соответствующим образом корректировать цену сделки и, соответственно, сумму признанной выручки.
B24 Организация должна корректировать оценку обязательства по возврату средств на конец каждого отчетного периода с учетом изменения ожиданий относительно сумм, подлежащих возврату. Организация должна признавать соответствующие корректировки в качестве выручки (или уменьшения выручки).
B25 Актив, признаваемый в отношении права организации на возврат товаров покупателем при исполнении обязательства по возврату средств, должен первоначально оцениваться на основе прежней балансовой стоимости товара (например, запасов) за вычетом любых ожидаемых затрат, связанных с получением такого товара (включая потенциальное уменьшение стоимости возвращаемого товара для организации). На конец каждого отчетного периода организация должна корректировать оценку актива в результате изменения ожиданий относительно товаров, которые будут возвращены. Организация должна представлять такой актив отдельно от обязательства по возврату средств.
B26 Обмен покупателем одного товара на другой товар такого же вида, качества, в таком же состоянии и с такой же ценой (например, товара одного цвета или размера на такой же товар, но другого цвета или размера) не считаются возвратами для целей применения настоящего стандарта.
B27 Договоры, согласно которым покупатель может обменять дефектный товар на исправный, должны анализироваться в соответствии с руководством об учете гарантий в пунктах B28-B33.
B28 Зачастую организация предоставляет (в соответствии с договором, законодательным актом или обычной деловой практикой) гарантию в связи с продажей продукции (будь то товар или услуга). Характер гарантии может значительно отличаться в зависимости от отрасли или договора. Некоторые гарантии выступают в качестве средства обеспечения для покупателя того, что соответствующий продукт будет функционировать в соответствии с оговоренными сторонами условиями, поскольку он соответствует согласованным параметрам. Другие в дополнение к этому также предоставляют покупателю определенную услугу.
B29 Если у покупателя имеется право приобрести гарантию отдельно (например, по той причине, что цена на гарантию устанавливается отдельно либо если гарантия оговаривается отдельно), гарантия является отличимой услугой, поскольку организация обещает предоставить услугу покупателю в дополнение к продукции, которая обладает функциональными характеристиками, описанными в договоре. В таких ситуациях организация должна учитывать обещанную гарантию в качестве обязанности к исполнению в соответствии с пунктами 22-30 и распределять часть цены сделки на такую обязанность к исполнению в соответствии с пунктами 73-86.
B30 Если у покупателя нет права приобрести гарантию отдельно, организация должна учитывать гарантию в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», за исключением случаев, когда обещанная гарантия или часть обещанной гарантии в дополнение к тому, что является средством обеспечения того, что продукция соответствует согласованным параметрам, предоставляет покупателю определенную услугу.
B31 При анализе того, предоставляет ли гарантия услугу покупателю в дополнение к тому, что она является средством обеспечения того, что продукция соответствует согласованным параметрам, организация должна принимать во внимание такие факторы, как:
(a) требуется ли предоставление гарантии законодательством - если законодательство требует от организации предоставления гарантии, наличие такого законодательного требования указывает на то, что обещанная гарантия не является обязанностью к исполнению, поскольку такие требования обычно используются для защиты покупателей от риска приобретения дефектной продукции.
(b) Продолжительность гарантийного периода - чем продолжительнее гарантийный период, тем выше вероятность того, что обещанная гарантия является обязанностью к исполнению, поскольку выше вероятность того, что она предоставляет услугу в дополнение к тому, что является средством обеспечения того, что продукция отвечает согласованным параметрам.
(c) Характер задач, которые организация обещает выполнить - если организации необходимо выполнить определенные задачи для обеспечения соответствия продукции согласованным параметрам (например, оказать услугу по перевозке дефектной продукции в случае ее возврата), то, вероятнее всего, такие задачи не обуславливают возникновение обязанности к исполнению.
B32 Если гарантия или часть гарантии предоставляет покупателю услугу в дополнение к тому, что является средством обеспечения того, что продукция отвечает согласованным параметрам, обещанная услуга является обязанностью к исполнению. Таким образом, организация должна распределить цену сделки как на продукт, так и на услугу. Если организация обещает как гарантию соответствие, так и гарантию-услугу, но не может обоснованно учитывать их отдельно, организация должна учитывать обе гарантии вместе как одну обязанность к исполнению.
B33 Законодательный акт, обязывающий организацию выплатить компенсацию в случае причинения ее продукцией вреда или ущерба, не обуславливает возникновения обязанности к исполнению. Например, производитель может продавать продукцию в юрисдикции, в которой согласно закону производитель несет ответственность за любой ущерб (например, личному имуществу), который может быть нанесен в результате использования потребителем продукции согласно ее назначению. Аналогичным образом обещание организации компенсировать покупателю выплаты по обязательствам и ущерб, вызванные претензиями третьих сторон в связи с нарушением продукцией организации патентов, авторских прав, прав на торговые марки, а также в связи с другими нарушениями, не обуславливает возникновение обязанности к исполнению. Организация должна учитывать такие обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37.
B34 В случаях, когда в предоставлении товаров или услуг покупателю участвует другая сторона, организация должна определить, какой характер имеет данное ею обещание: обязана ли организация предоставить определенные товары или услуги сама (т. е. организация является принципалом), или же она обязана организовать предоставление этих товаров или услуг другой стороной (т.е. организация выступает в качестве агента). Организация определяет, является ли она принципалом или агентом, в отношении каждого оговоренного товара или услуги, обещанных покупателю. Оговоренными товаром или услугой являются отличимый товар или услуга (или отличимый пакет товаров или услуг), подлежащие предоставлению покупателю (см. пункты 27-30). Если договор с покупателем включает в себя несколько оговоренных товаров или услуг, организация может действовать в качестве принципала в отношении одних оговоренных товаров или услуг и в качестве агента в отношении других оговоренных товаров или услуг.
B34A Чтобы определить характер своего обещания (как описано в пункте B34), организация должна:
(a) идентифицировать оговоренные товары или услуги, предоставляемые покупателю (которые, например, могут быть правом на товар или услугу, подлежащие предоставлению другой стороной (см. пункт 26)); и
(b) оценить, контролирует ли она (как описано в пункте 33) каждый оговоренный товар или услугу до того, как данный товар или услуга передаются покупателю.
B35 Организация является принципалом, если она контролирует оговоренный товар или услугу до их передачи покупателю. Однако организация необязательно контролирует оговоренный товар, если она получает право собственности на такой товар лишь непосредственно перед передачей права собственности покупателю. Организация, являющаяся принципалом, может выполнить свою обязанность к исполнению в отношении предоставления оговоренного товара или услуги самостоятельно либо привлечь другую сторону (например, субподрядчика) для частичного или полного выполнения этой обязанности к исполнению от имени организации.
B35A В случае привлечения другой стороны для предоставления товаров или услуг покупателю организация, которая является принципалом, получает контроль над одним из следующих аспектов:
(a) товаром или иным активом другой стороны, которые она впоследствии передает покупателю;
(b) правом на услугу, которая будет оказана другой стороной, что дает организации возможность поручить данной стороне оказание такой услуги покупателю от имени организации;
(c) товаром или услугой другой стороны, которые она впоследствии объединяет с другими товарами или услугами при предоставлении оговоренных товара или услуги покупателю. Например, если организация оказывает значительную услугу по интеграции товаров или услуг (см. пункт 29(a)), предоставляемых другой стороной, в оговоренный товар или услугу, для получения которых покупатель заключил договор, организация контролирует оговоренный товар или услугу до передачи такого товара или услуги покупателю. Это обусловлено тем, что организация сначала получает контроль над исходными ресурсами для оговоренного товара или услуги (которые включают в себя товары или услуги других сторон) и определяет способ их использования для создания совокупного результата, который является оговоренным товаром или услугой.
B35B Когда (или по мере того, как) выполняется обязанность к исполнению, организация, являющаяся принципалом, признает выручку в валовой сумме возмещения, право на которое она ожидает получить в обмен на передаваемые оговоренные товар или услугу.
B36 Организация является агентом, если принятая ею обязанность к исполнению заключается в организации предоставления оговоренных товара или услуги другой стороной. Организация, являющаяся агентом, не контролирует оговоренные товар или услугу, предоставляемые другой стороной, до передачи такого товара или услуги покупателю. Когда (или по мере того, как) выполняется обязанность к исполнению, организация, являющаяся агентом, признает выручку в сумме вознаграждения или комиссии, право на которые она ожидает получить в обмен на организацию предоставления оговоренных товаров или услуг другой стороной. Вознаграждение или комиссия организации может представлять собой чистую сумму возмещения, которую организация удерживает после выплаты другой стороне возмещения, полученного в обмен на товары или услуги, которые должны быть предоставлены такой стороной.
B37 Признаки того, что организация контролирует оговоренный товар или услугу до того, как они передаются покупателю (и, следовательно, является принципалом (см. пункт B35)), включают в себя, среди прочего, следующие:
(a) организация несет основную ответственность за исполнение обещания предоставить оговоренный товар или услугу. Как правило, это включает ответственность за приемлемость оговоренных товара или услуги (например, основная ответственность за соответствие товара или услуги требованиям покупателя). Если организация несет основную ответственность за исполнение обещания предоставить оговоренные товар или услугу, это может указывать на то, что другая сторона, вовлеченная в предоставление оговоренных товара или услуги, действует от имени организации;
(b) организация подвержена риску обесценения запасов до того, как оговоренные товар или услуга были переданы покупателю, или после передачи контроля покупателю (например, если у покупателя имеется право на возврат). Например, если организация получает или принимает на себя обязательство получить оговоренные товар или услугу до заключения договора с покупателем, это может указывать на то, что организация имеет возможность определять способ использования таких товара или услуги и получать практически все оставшиеся выгоды от них до того, как они будут переданы покупателю;
(c) организация имеет право самостоятельно устанавливать цену на оговоренные товар или услугу. Возможность устанавливать цену, которую покупатель уплачивает за оговоренные товар или услугу, может указывать на наличие у организации возможности определять способ использования таких товара или услуги и получать практически все оставшиеся выгоды. Однако в некоторых случаях агент может иметь право самостоятельно устанавливать цены. Например, агент может обладать некоторой самостоятельностью при установлении цены с целью генерирования дополнительной выручки от оказания им услуги по организации предоставления товаров или услуг покупателям другими сторонами.
B37A В зависимости от характера оговоренных товара или услуги, а также от условий договора признаки, перечисленные в пункте B37, могут быть уместными для оценки контроля в большей или меньшей степени. Кроме того, в различных договорах различные признаки могут служить более убедительным подтверждением.
B38 Организация не должна признавать выручку в отношении обязанности к исполнению, если другая сторона принимает на себя обязанность к исполнению и приобретает права организации, предусмотренные договором, и в результате этого организация более не является обязанной выполнить обязанность к исполнению в отношении передачи оговоренных товара или услуги покупателю (т. е. организация более не действует в качестве принципала). Вместо этого организация должна оценить необходимость признания выручки в отношении выполнения обязанности к исполнению по заключению договора для другой стороны (т. е. выступает ли организация в качестве агента).
Опционы в отношении дополнительных товаров или услуг, предоставленные покупателю
B39 Предоставляемые покупателям опционы на приобретение дополнительных товаров или услуг бесплатно или со скидкой имеют множество форм, в том числе, это могут быть средства стимулирования продаж, бонусные баллы (или единицы), начисляемые покупателю, право на продление договора или прочие скидки на будущие товары или услуги.
B40 Если договор предусматривает предоставление организацией покупателю опциона на приобретение дополнительных товаров или услуг, то данный опцион обуславливает возникновение обязанности к исполнению по договору только в том случае, если он предоставляет покупателю существенное право, которое покупатель не получил бы, не заключив договор (например, право на скидку, предоставляемую в дополнение к набору скидок, обычно предоставляемых в отношении таких товаров или услуг для данной категории покупателей в данном регионе или на данном рынке). Если опцион предоставляет существенное право покупателю, то покупатель фактически авансом оплачивает организации товары или услуги, которые будут переданы в будущем, соответственно, организация признает выручку только тогда, когда такие товары или услуги передаются либо когда истекает срок действия опциона.
B41 Если у покупателя имеется опцион на приобретение дополнительных товаров или услуг по цене, отражающей цену обособленной продажи таких товаров или услуг, такой опцион не предоставляет покупателю существенного права даже в том случае, если опцион может быть исполнен только в результате заключения предыдущего договора. В таких случаях организация сделала маркетинговое предложение, которое она должна учитывать в соответствии с настоящим стандартом только тогда, когда покупатель исполнит опцион на приобретение дополнительных товаров или услуг.
B42 Согласно пункту 74 организация должна распределить цену сделки между обязанностями к исполнению на основе их относительной цены обособленной продажи. Если цена обособленной продажи опциона на приобретение дополнительных товаров или услуг, предоставленного покупателю, не является непосредственно наблюдаемой, организация должна оценить ее. Такая оценка должна отражать скидку, которую покупатель получил бы при исполнении опциона, и корректироваться с учетом:
(a) любых скидок, которые покупатель мог получить, не исполняя опцион; и
(b) вероятности исполнения опциона.
B43 Если у покупателя имеется существенное право на приобретение товаров или услуг в будущем, и такие товары или услуги аналогичны товарам или услугам, предусмотренным в исходном договоре, и предоставляются в соответствии с условиями этого договора, то организация вправе (в качестве практической альтернативы оценке цены обособленной продажи опциона) распределить цену сделки на дополнительные товары или услуги, предусмотренные опционом, основываясь на объеме товаров или услуг, которые, как ожидается, будут предоставлены, и соответствующем ожидаемом возмещении. Как правило, такие виды опционов предоставляются для продления договора.
Нереализованные права покупателей
B44 В соответствии с пунктом 106, после получения предоплаты от покупателя организация должна признать в отношении принятой ею обязанности к исполнению, заключающейся в передаче или в готовности предоставить товары или услуги в будущем, обязательство по договору в размере полученной предоплаты. Организация должна прекратить признание обязательства по договору (и признать выручку), когда она передает такие товары или услуги и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению.
B45 Не подлежащая возврату предоплата, полученная от покупателя, предоставляет покупателю право на получение товара или услуги в будущем (и налагает на организацию обязанность быть готовой передать товар или услугу). Однако покупатели могут не реализовать все имеющиеся у них договорные права. Такие нереализованные права обычно называются «невостребованными правами».
B46 Если организация ожидает получить право на величину невостребованной части, включенную в состав обязательства по договору, то организация должна признавать ожидаемую величину невостребованной части в качестве выручки пропорционально тому, каким образом права реализуются покупателем. Если организация не ожидает получить право на величину невостребованной части, организация должна признать ожидаемую величину невостребованной части в качестве выручки тогда, когда реализация покупателем оставшихся у него прав становится маловероятной. Для определения того, ожидает ли организация получения права на величину невостребованной части, организация должна рассмотреть требования пунктов 56-58 относительно ограничения оценок переменного возмещения.
B47 Организация должна признать обязательство (а не выручку) в отношении любого полученного возмещения, относящегося к нереализованным правам покупателя, которое организация должна передать другой стороне, например, государственной организации, в соответствии с применимыми законодательными актами о невостребованном имуществе.
B48 Согласно некоторым договорам в момент заключения договора или близкий к нему момент покупатели уплачивают организации невозмещаемый первоначальный платеж. Примеры таких платежей включают вступительные взносы, предусмотренные в договорах о членстве в спортивно-оздоровительном клубе, плату за активацию в договорах, заключаемых с организациями телекоммуникационной отрасли, установочную плату в некоторых договорах на обслуживание и первоначальную комиссию в некоторых договорах поставки.
B49 Для идентификации обязанностей к исполнению в таких договорах организация должна оценить, относится ли такое вознаграждение к передаче обещанных товара или услуги. Во многих случаях, несмотря на то, что невозмещаемый первоначальный платеж относится к деятельности, которую организация для выполнения договора должна осуществить в момент заключения договора или близкий к нему момент, такая деятельность не приводит к передаче обещанного товара или услуги покупателю (см. пункт 25). Вместо этого, первоначальный платеж является авансовым платежом за товары или услуги, подлежащие передаче в будущем, и, следовательно, должен признаваться в качестве выручки тогда, когда будут переданы соответствующие товары или услуги. Период признания выручки будет более продолжительным, чем первоначальный договорной период, если организация предоставляет покупателю опцион на продление договора и такой опцион предоставляет покупателю существенное право, как описано в пункте В40.
B50 Если невозмещаемый первоначальный платеж относится к товару или услуге, организация должна оценить необходимость учета такого товара или услуги в качестве отдельной обязанности к исполнению в соответствии с пунктами 22-30.
B51 Организация может требовать уплаты невозмещаемого платежа частично для целей возмещения затрат, понесенных при заключении договора (или прочих административных затрат, как описано в пункте 25). Если такая деятельность по заключению договора не приводит к выполнению обязанности к исполнению, организация не должна учитывать такую деятельность (и соответствующие затраты) при оценке степени выполнения обязанности к исполнению в соответствии с пунктом B19. Это связано с тем, что затраты, связанные с деятельностью по заключению договора, не отражают передачу товаров или услуг покупателю. Организация должна проанализировать, возник ли в результате понесенных затрат на заключение договора актив, подлежащий признанию в соответствии с пунктом 95.
Лицензирование
B52 Лицензия устанавливает права покупателя на интеллектуальную собственность организации. Лицензии на интеллектуальную собственность могут включать в себя, среди прочего, лицензии на:
(a) программное обеспечение и технологии;
(b) кинофильмы, музыку и другие средства аудиовизуальной информации и развлечений;
(c) франшизы; и
(d) патенты, торговые марки и авторские права.
B53 В дополнение к обещанию предоставить покупателю лицензию (или лицензии), организация также может обещать передать покупателю другие товары или услуги. Такие обещания могут быть явно указаны в договоре или подразумеваться обычной деловой практикой организации, опубликованной политикой или конкретными заявлениями (см. пункт 24). Как и в случае других видов договоров, когда договор с покупателем включает в себя обещание в отношении предоставления лицензии (или лицензий) в дополнение к другим обещанным товарам или услугам, организация применяет пункты 22-30 для идентификации каждой обязанности к исполнению в договоре.
B54 Если обещание предоставить лицензию не является отличимым от других обещанных товаров или услуг в договоре в соответствии с пунктами 26-30, организация должна учитывать обещание предоставить лицензию и такие другие обещанные товары или услуги вместе в качестве единой обязанности к исполнению. Примеры лицензий, не отличимых от других товаров или услуг, обещанных в договоре, включают в себя:
(a) лицензию, являющуюся компонентом товара, имеющего физическую форму, и составляющую неотъемлемую часть его функциональных возможностей; и
(b) лицензию, выгоду от которой покупатель может получить исключительно в сочетании с соответствующей услугой (например, онлайн услуга, оказываемая организацией, которая посредством выдачи лицензии предоставляет покупателю доступ к контенту).
B55 Если лицензия не является отличимой, организация должна применять пункты 31-38 для определения того, является ли обязанность к исполнению (которая включает в себя обещанную лицензию) обязанностью к исполнению, выполняемой в течение периода, либо обязанностью, выполняемой в определенный момент времени.
B56 Если обещание предоставить лицензию является отличимым от других обещанных товаров или услуг, предусмотренных в договоре и, следовательно, обещание предоставить лицензию является отдельной обязанностью к исполнению, организация должна определить, переходит ли лицензия к покупателю в определенный момент времени или в течение периода. При определении этого организация должна проанализировать, является ли обещание организации предоставить покупателю лицензию по своему характеру обещанием предоставить покупателю:
(a) право доступа к интеллектуальной собственности организации в том виде, в котором она существует на протяжении срока лицензии; либо
(b) право на использование интеллектуальной собственности организации в том виде, в котором она существует в момент предоставления лицензии.
Определение характера обещания организации предоставить лицензию
B57 [Удален]
B58 Обещание организации при предоставлении лицензии является по своему характеру обещанием предоставить право доступа к интеллектуальной собственности организации при условии соблюдения всех критериев ниже:
(a) договор требует или покупатель обоснованно ожидает от организации осуществления деятельности, которая значительным образом влияет на интеллектуальную собственность, правами на которую располагает покупатель (см. пункт B59 и В59А);
(b) права, предоставляемые лицензией, напрямую подвергают покупателя любому положительному или отрицательному влиянию осуществляемой организацией деятельности, идентифицированной в пункте B58(a); и
(c) такая деятельность не приводит к передаче товара или услуги покупателю по мере ее осуществления (см. пункт 25).
B59 Факторы, которые могут указывать на то, что покупатель может обоснованно ожидать, что организация будет осуществлять деятельность, которая значительным образом влияет на интеллектуальную собственность, включают в себя обычную деловую практику организации, опубликованную политику или конкретные заявления. Несмотря на то, что наличие общего экономического интереса (например, роялти, основанных на продажах) у организации и покупателя в отношении интеллектуальной собственности, правами на которую обладает покупатель, не играет решающей роли, оно также может указывать на то, что покупатель может обоснованно ожидать, что организация будет осуществлять такую деятельность.
B59A Деятельность организации значительным образом влияет на интеллектуальную собственность, правами на которую обладает покупатель, если:
(a) ожидается, что такая деятельность значительным образом изменит форму (например, структуру или содержание) или функциональные характеристики (например, способность выполнять функцию или задачу) интеллектуальной собственности; либо