03.05.2022
Вопросы участия резидентов Казахстана в контролируемых иностранных компаниях
Курмангазы Талжанов
Управляющий Партнер
Галымбек Керейбаев
Советник
Международная юридическая фирма
«Integrites Kazakhstan»
На сегодняшний день контролируемые иностранные компании – это, как правило, иностранные компании с участием в уставном капитале либо с прочей формой контроля со стороны резидентов Республики Казахстан.
Участие резидентов Республики Казахстан в контролируемых иностранных компаниях регламентировано положениями Налогового кодекса и довольно широко освещено в юридической литературе.
Вместе с тем, на практике постоянно возникают определенные вопросы, связанные с участием резидентов Республики Казахстан в таких контролируемых иностранных компаниях.
Так, в частности, возникает вопрос касательно правовых последствий в случае, если юридическое лицо-резидент Республики Казахстан (далее – «ТОО») участвует в дочерней компании (зарегистрированной, например, в Республике Кипр), но - по каким-либо причинам – не представило или несвоевременно предоставило заявление о таком участии в дочерней компании, являющейся контролируемой иностранной компанией налоговые органы Республики Казахстан.
При этом, дочерняя компания в Республике Кипр имеет финансовый убыток по итогам соответствующего периода.
Данный вопрос, на примере регистрации ТОО дочерней компании в Республике Кипр, является предметом рассмотрения в настоящей статье.
1. Касательно предоставления заявления за отчетный налоговый период
1.1. Контролируемая иностранная компания
Согласно ст. 294.1. Налогового кодекса (далее – «НК») контролируемой иностранной компанией признается лицо, одновременно соответствующее следующим условиям.
1.1.1. Юридическое лицо-нерезидент
Согласно ст. 294.1.1. НК контролируемой иностранной компанией (далее – «КИК») признается лицо, если (помимо прочего) такое лицо является юридическим лицом-нерезидентом, либо иной формой организации без образования юридического лица, за исключением юридического лица-нерезидента и (или) иной формы организации КИК, учрежденных в иностранном государстве, с которым у Республики Казахстан имеется Конвенция об избежании двойного налогообложения, при условии, что номинальная ставка налога на прибыль в таком иностранном государстве составляет более 75 процентов от ставки корпоративного подоходного налога (далее – «КПН») в Республике Казахстан.
Между Республикой Казахстан и Республикой Кипр заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 15 мая 2019 года (вступила в силу 17 января 2020 года), что сделало бы возможным применение указанного исключение согласно ст. 294.1.1. НК
Вместе с тем, компании, зарегистрированные и признаваемые налоговыми резидентами Республики Кипр, облагаются налогом на прибыль по ставке 12,5 процентов, что не превышает 75 процентов от ставки КПН в Казахстане (20 процентов, ст. 313.1. НК).
Примечание: иные формы организации без образования юридического лица (например: участие в трасте и т.п.) в настоящей статье не рассматриваются, поскольку речь идет об участии в дочерней компании, являющейся юридическим лицом.
Данное условие в нашем случае выполнено.
1.1.2. Участие в уставном капитале /наличие контроля в отношении юридического лица-нерезидента
Следующим условием (для признания КИК) является то, что на 31 декабря отчетного периода дочерняя компания, в котором участвует ТОО, отвечает одному из следующих условий:
· 25 и более процентов доли участия (голосующих акций) в дочерней компании лице (прямо, косвенно, или конструктивно) принадлежат резиденту Республики Казахстан (ТОО);
· дочерняя компания связана с резидентом Республики Казахстан посредством контроля, определяемого согласно МСФО.
Данное условие в нашем случае выполнено, поскольку речь идет о прямом участии ТОО (как юридического лица-резидента Республики Казахстан) в дочерней компании.
1.1.3. Эффективная ставка налога на прибыль / резидентство в государстве с льготным налогообложением
Далее, дочерняя компания (для признания ее КИК) должна соответствовать одному из следующих условий.
· эффективная ставка налога на прибыль дочерней компании составляет менее 10 процентов;
· дочерняя компания зарегистрирована в государстве с льготным налогообложением.
Данное условие (эффективная ставка налога на прибыль составляет менее 10 процентов) представляет собой чисто бухгалтерский аспект и для целей правовой оценки нашего случая предполагается.
Таким образом, все условия для признания дочерней организации ТОО в Республике Кипр в рассматриваемом случае выполнены.
1.2. Обязанность по подаче заявления резидентом
Согласно ст. 298.1. НК ТОО обязано представить заявление об участии в КИК (дочерняя организация в Республике Кипр) не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом (далее – «Заявление»).
Заявление представляется по состоянию на 31 декабря отчетного налогового периода в налоговый орган по форме, утвержденной приказом Министра финансов Республики Казахстан от 5 марта 2018 года № 334 «Об утверждении формы заявления об участии (контроле) в контролируемой иностранной компании» (далее – «Приказ № 334»).
Таким образом, по общему правилу, ТОО обязано представить в налоговый орган по месту своего нахождения Заявление не позднее 31 марта года, следующего за отчетным.
1.2.1. Исключение из общего правила: косвенное участие или косвенный контроле резидента в КИК через другого резидента, наличие финансового убытка КИК
Ст. 298.1. (часть третья) НК предусматривает, что положения в части обязательности подачи Заявления не применяются к резидентам, отвечающим требованиям подпункта 1) пункта 1 статьи 296 НК, предусматривающего исключение обязанности резидента по подаче Заявления при косвенном участии в КИК, осуществляемом через другого резидента.
Данное положение ст. 298.1. НК неприменимо в рассматриваемой ситуации по следующим основаниям.
Как указано выше, речь идет о КИК, как дочерней организации ТОО в Республике Кипр.
Согласно ст. 94.1. Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – «ГК») дочерней организацией является юридическое лицо, решения которого может определять другое юридическое лицо (далее - основная организация) на основании наличия преобладающей доли участия в уставном капитале либо заключенного между ними договора, либо иным образом.
Согласно ст. 1100 ГК законом юридического лица считается право страны, где это юридическое лицо учреждено (Прим.: личный статут юридического лица). Так, гражданская правоспособность юридического лица, в том числе статус КИК, как дочерней организации ТОО, определяется законом юридического лица, т.е. законодательством Республики Кипр.
В данной связи согласно статье 148 Закона о компаниях Республики Кипр, компания, считается дочерним предприятием другой компании, только если –
(a) вышеназванная другая компания –
(і) является участником данной компании и контролирует состав совета директоров; или
(ii) владеет более, чем половиной номинальной стоимости акций акционерного капитала компании; или
(b) первая упомянутая компания является дочерним предприятием компании, которая, в свою очередь, является дочерним предприятием вышеназванной другой компании (Источник: https://offshore.su/blog/cyprus-companies-law-chapter-113).
Учитывая изложенное, речь идет не о косвенном (через другого резидента Республики Казахстан), а о прямом участии ТОО в КИК, ввиду чего норма ст. 298.1. НК в части исключения обязанности ТОО по подаче Заявления в отношении КИК неприменима.
Далее необходимо учесть, согласно части четвертой ст. 294.2. НК если у дочерней компании по итогам соответствующего периода в утвержденной отдельной неконсолидированной финансовой отчетности имеется финансовый убыток, то такое лицо не признается КИК.
Таким образом в случае, если КИК в Республике Кипр имела по итогам соответствующего периода в утвержденной отдельной неконсолидированной финансовой отчетности финансовый убыток, то обязательство ТОО по представлению Заявления за соответствующие налоговые периоды (годы) отсутствует.
1.2.2. Вывод: применение общего правила в части обязанности по подаче заявления
Учитывая изложенное, ТОО обязано представить в налоговый орган по месту своего нахождения Заявление за соответствующие налоговые периоды (годы) в случае, если КИК в Республике Кипр не имела финансового убытка по итогам соответствующих налоговых периодов, а также, если участие ТОО в КИК не являлось косвенным.
1.2.3. Последствия непредставления заявления
Далее, согласно ст. 298.4. НК при наличии у налогового органа информации, свидетельствующей об участии ТОО в КИК, и в случае, если ТОО не представило Заявление в установленные сроки, налоговый орган направляет ТОО уведомление об устранении нарушений налогового законодательства Республики Казахстан (далее – «Уведомление») с требованием о представлении Заявления и декларации по КПН с отражением в ней налогового обязательства в соответствии со статьей 297 НК.
В таком случае ТОО (в случае согласия с Уведомлением) обязано представить в налоговый орган Заявление не позднее тридцати рабочих дней, следующих за днем получения Уведомления, налоговую декларацию по КПН в части включения налогового обязательства, возникающего в соответствии со ст.297 НК, за период владения долями участия в КИК (ст. 298.5. НК).
Помимо прочего, в налоговый орган ТОО также необходимо представить трансформационный документ согласно ст. 297.11. НК.
2. Касательно предоставления заявления за последующие налоговые периоды
До 1 января 2019 года действовала часть вторая пункта 1 ст. 298 НК в следующей редакции:
«В последующие налоговые периоды заявление об участии (контроле) в контролируемой иностранной компании представляется не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.».
Из этого можно сделать вывод о том, что представление Заявления об участии в КИК производится единовременно и за последующие налоговые периоды (т.е. после подачи первоначального Заявления) не требуется.
Вместе с тем, в абзаце третьем пп.4) п.1 Пояснения по заполнению формы заявления об участии (контроле) в контролируемой иностранной компании (Приложение к Приказу № 334) предусмотрено заполнение ячейки «очередное» - Заявление, представляемое в последующие финансовые годы после представления первоначального Заявления.
Таким образом, представление Заявления об участии в КИК производится также и за последующие налоговые периоды.
3. Санкции за непредставление Заявления
Как указано выше (п.1.2.3.), в случае непредставления Заявления в установленные сроки, налоговый орган вправе выставить Уведомление.
Согласно части первой ст. 272 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях (далее – «КоАП») непредставление в орган государственных доходов налоговой отчетности в срок, установленный законодательными актами Республики Казахстан, - влечет предупреждение.
Однако, Заявление прямо не классифицировано Налоговым кодексом, как налоговая отчетность.
В этой связи, применение штрафных санкций по части первой ст. 272 КоАП в случае непредставления Заявления представляется маловероятным, что, однако, не исключает возможность применения территориальными налоговыми органами предупреждения по КоАП.
Больший интерес представляет норма части пятой ст. 272 КоАП, согласно которой непредставление налогоплательщиком в орган государственных доходов документов, необходимых для определения суммы финансовой прибыли или части финансовой прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей налогообложению в соответствии с НК, - влечет штраф на субъектов малого предпринимательства - в размере ста пятидесяти, на субъектов среднего предпринимательства - в размере двухсот, на субъектов крупного предпринимательства - в размере пятисот МРП.
Речь идет о документах, предусмотренных ст. 297.10 НК (например: копии документов, позволяющих определить сумму финансовой прибыли КИК до налогообложения, копии финотчетности КИК, копии ежемесячных выписок со всех банковских счетов КИК и т.д.).
Таким образом, в случае признания дочерней компании в качестве КИК, особое внимание следует уделить представлению данных документов и их отражению в декларации по КПН за соответствующий налоговый период.
Юристы INTEGRITES KAZAKHSTAN всегда готовы предоставить необходимые консультации по вопросам, связанным с национальным и международным налогообложением, помочь найти и принять компаниям правильные и грамотные решения с учетом индивидуальных особенностей компании и ее деятельности, текущего положения, налоговых споров, анализа рисков, их степени и иных аспектов в ходе осуществления предпринимательской деятельности.