Переоценка основных средств (Е. Михалева, 19 ноября 2015 г.)
19.11.2015
Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.
Е. Михалева, аудитор, директор ТОО НАК «Оптиум-Аудит»
ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Основные средства являются значимой статьей в финансовой отчетности современных компаний. Информация о них имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компаний. Проблема оценки и учета основных средств является наиболее важной для казахстанских компаний при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам.
При подготовке отчетности за годовые периоды, начинающиеся с 1 июля 2014 года или после указанной даты, компании обязаны применять изменения, касающиеся учета накопленной амортизации при проведении переоценок основных средств. Изменения должны применяться в отношении всех переоценок основных средств, признанных в годовых периодах, начинающихся с даты первоначального применения таких изменений (или после этой даты). К сожалению многие бухгалтера казахстанских компаний не обратили внимания на эти изменения. А это влечет за собой несоответствие финансовой отчетности компании международным стандартам. Рассмотрим подробно эти изменения.
После первоначального признания, компания должна выбрать модель учета основных средств, причем для каждого класса основных средств может быть предусмотрена своя модель учета. Существуют две модели учета объектов основных средств после признания, которые базируются на использовании двух видов оценки активов.
Согласно пункту 29 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств.
В первой модели учета по фактическим затратам (cost model), за основу принята оценка по себестоимости. Согласно пункту 30 МСФО (IAS) 16 - после признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения (с учетом требования об оценке возмещаемой стоимости актива).
Возмещаемая стоимость — большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования (п.6 МСФО 16). Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения (п.59 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).
Таким образом, если компания в своей учетной политике выбрала модель учета по фактическим затратам для отдельного класса (или всех классов) основных средств, никаких переоценок не производится. Объекты основных средств учитываются по себестоимости. При этом начисляется амортизации и при наличии признаков обесценения производится тест.
Вторая модель учета по переоцененной стоимости (revaluation model) предполагает использование оценки по переоцененной стоимости: после признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учёту по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода (п.31 МСФО (IAS) 16).
Справедливая стоимость определяется независимым оценщиком или самой компанией на основании рыночных оценок в соответствии с МСФО (IFRS) 13 Оценка справедливой стоимости. Это означает, что компании:
· · должны оценивать свои активы так, как это сделали бы участники рынка;
· · не должны применять собственные подходы к оценке
Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки (п.9 МСФО (IFRS) 13).
Оценка по справедливой стоимости предполагает, что сделки происходят на активном (основном) рынке, то есть рынке с наибольшим объемом и уровнем активности для актива. Наилучшим показателем справедливой стоимости является котировка на активном рынке, то есть рынке, на котором сделки с активом совершаются с достаточной периодичностью и в достаточном объеме для того, чтобы информация о ценах предоставлялась на постоянной основе. В случае отсутствия основного рынка выбирается наиболее благоприятный для компании рынок, на котором возможно получение максимальной суммы в случае продажи актива после вычета затрат по сделке и затрат на транспортировку.
Оценка справедливой стоимости должна предполагать, что операция по продаже актива имеет место на самом выгодном рынке из всех, к которым имеет доступ компания. При выборе рынка нет необходимости проводить поиск среди множества рынков для определения наиболее выгодного. Рынок, на котором компания обычно заключает сделки купли-продажи для активов, предположительно считается самым выгодным рынком.
Проводя оценку справедливой стоимости, компании должны применять методы:
· · которые являются приемлемыми в сложившихся обстоятельствах;
· · для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости.
При этом следует максимально использовать уместные наблюдаемые исходные данные и минимально - ненаблюдаемые исходные данные. Методы оценки должны применяться единообразно от периода к периоду. Изменение метода допускается в том случае, если это улучшает качество оценки.
МСФО (IFRS) 13 выделяет три подхода к оценке справедливой стоимости:
· · рыночный подход - оценка справедливой стоимости производится на основании данных о ценах сделок с аналогичными объектами;
· · доходный подход - основан на определении текущей стоимости будущих доходов от эксплуатации и/или возможной продажи оцениваемого объекта;
· · затратный подход - справедливая стоимость определяется на основе стоимости строительства/приобретения объекта, аналогичного по своей полезности оцениваемому объекту
При этом МСФО (IFRS) 13 указывает, что предпочтительным является рыночный подход, а стоимость замещения для оценки справедливой стоимости можно использовать только в исключительных случаях. Если применяется несколько методик, то в качестве окончательного результата необходимо выбирать то значение, которое дает наилучшее представление о справедливой стоимости в данных конкретных обстоятельствах.
Методы оценки: практика применения:
1. Движимое имущество (оборудование и другие) - Стандартный подход: рыночный, затратный. Метод оценки: сравнение цен продаж, затраты на создание.
2. Недвижимость - Стандартный подход: рыночный, доходный, затратный. Метод оценки: сравнение цен продаж, капитализация рентного дохода, дисконтирование денежного потока затраты на создание.
3. Земельные участки - Стандартный подход: рыночный, доходный. Метод оценки: сравнение цен продаж, метод остатка для земли.
От изменений в справедливой стоимости объектов основных средств зависит и частота переоценок. Когда справедливая стоимость активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может значительно колебаться, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости, переоценка может производиться каждые три-пять лет.
Бухгалтеру компании необходимо знать, что если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив (п.36 МСФО (IAS) 16). Переоценка класса производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов и искажения отчетности (представление в отчетности статей оцененных по фактической и переоцененной стоимости на разные даты). Но класс активов может переоцениваться и по скользящему графику, если переоценка производится в течении короткого времени, и результаты постоянно обновляются.
Таким образом в учетной политике люболй казахстанской компании, которая выбрала модель учета основных средств по переоцененной стоимости, необходимо определить:
- класс основных средств;
- периодичность переоценок;
- порядок проведения (скользящий график или нет); и
- метод переоценки.
Переоценке могут быть подвергнуты находящиеся в собственности компании объекты основных средств - как действующие, так и находящиеся в резерве, на консервации, подготовленные к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами по состоянию на отчетную дату. Объекты основных средств, переданные в аренду, переоценивает арендодатель. Если договором аренды предусматривается переход этих объектов в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, переоценка производится в зависимости от того, кому принадлежит право собственности на данные объекты основных средств на начало отчетного периода.
При переоценке объекта основных средств балансовая стоимость актива корректируется до величины переоцененной стоимости.
До 1 июля 2014 года использовались следующие два подхода к накопленной амортизации на дату переоценки (два метода переоценки):
Метод пропорциональной переоценки - амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации так, что после пероценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. То есть стоимость основных средств и накопленная амортизация увеличиваются (уменьшаются) пропорционально требуемому изменению балансовой стоимости (коэффициент изменений равен новой балансовой стоимости, деленной на балансовую стоимость до переоценки). Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом износа путем индексирования.
Метод списания накопленной амортизации - амортизация списывается против балансовой стоимости актива и чистая величина переоценивается. То есть накопленная амортизация списывается и стоимость основного средства увеличивается (уменьшается) до требуемой балансовой стоимости. Этот метод используется, например, для зданий, которые переоцениваются до их рыночной стоимости.
Ситуация.
Компания имеет производственное оборудование валовая балансовая стоимость 1 300 000 тенге. Справедливая стоимость оборудования на отчетную дату, определенная независимым оценщиком составляет 1 560 000 тенге. Амортизация на дату переоценки составляет 260 000 тенге.
При методе пропорциональной переоценки (методе индексации) бухгалтер делал следующие расчеты. Балансовая стоимость оборудования составляет 1 040 000 тенге (1 300 000 - 260 000). Его переоцененная величина - 1 560 000 тенге, соответственно коэффициент переоценки 1 560 000: 1 040 000 = 1,5. Себестоимость объекта должна быть увеличена до 1 950 000 тенге (1 300 000 × 1,5), то есть на 650 000 тенге, и накопленная амортизация должна быть увеличена до 390 000 тенге (260 000 × 1,5), то есть на 130 000 тенге. Новая балансовая стоимость после переоценки (1950 000 - 390 000 = 1 560 000 тенге) равна переоцененной величине.
на сумму дооценки стоимости производственного оборудования
Дебет 2410 Основные средства/субсчет Оборудование - 650 000 тенге
Кредит 5420 Резерв на переоценку основных средств - 650 000 тенге
дооценка накопленной амортизации
Дебет 5420 Резерв на переоценку основных средств - 130 000 тенге
Кредит 2420 Амортизация основных средств/субсчет Амортизация оборудования -130 000 тенге
В финансовой отчетности данное изменение стоимости объекта основных средств будет отражено следующим образом
Бухгалтерский баланс на 31.12
Долгосрочные активы:
Основные средства: переоцененная стоимость - 1 950 000 тенге
(амортизация) - (390 000) тенге
Балансовая стоимость - 1 560 000 тенге
Капитал:
Резерв переоценки - 520 000 тенге
При методе списания накопленной амортизации бухгалтер производит следующие расчеты и записи.
списание ранее начисленной амортизации
Дебет 2420 Амортизация основных средств/субсчет Амортизация оборудования - 260 000 тенге
Кредит 2410 Основные средства/субсчет Оборудование - 260 000тенге
После спискания накопленной амортизации балансовая стоимость оборудования составляет 1 040 000 тенге (1 300 000 - 260 000). Его переоцененная величина по данным независимого оценщика - 1 560 000 тенге. Оборудование необходимо дооценить на 520 000 тенге (1 560 000 - 1 040 000).
на сумму дооценки оборудования
Дебет 2410 Основные средства/субсчет Оборудование - 520 000 тенге
Кредит 5420 Резерв на переоценку основных средств -520 000 тенге
Бухгалтерский баланс на 31.12
Долгосрочные активы:
Основные средства: переоцененная стоимость - 1 560 000 тенге
Капитал:
Резерв переоценки - 520 000 тенге
Таким образом, и при первом и при втором методах переоценки резерв переоценки составляет 520 000 тенге и балансовая стоимость объекта основных средств 1 560 000 тенге, что соответствует справедливой стоимости оборудования.
На практике существуют различия при расчетах накопленной амортизации по объектам основных средств, в тех случаях, когда остаточная стоимость, срок полезного использования или метод амортизации пересматривается перед очередной переоценкой. Ведь согласно пункту 51 МСФО (IAS) 16, остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года.
Совет по МСФО признал, что величина корректировки накопленной амортизации не всегда является пропорциональной изменению валовой балансовой стоимости актива. Также он признал, что накопленная амортизация не может быть скорректирована пропорционально изменению валовой балансовой стоимости (стоимости в брутто-оценке) в ситуациях, когда валовая балансовая стоимость (стоимость в брутто-оценке) и балансовая стоимость переоцениваются непропорционально друг другу. Причем это касается не только тех случаев, когда в предыдущем периоде пересматривается величина остаточной стоимости, срок полезного использования или метод амортизации.
Совет по МСФО решил внести изменения в пункт 35а МСФО (IAS) 16.
Во-первых, он решил установить, что валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии со способом, применяемым для переоценки балансовой стоимости.
Во-вторых, Совет по МСФО установил, что величина накопленной амортизации должна рассчитываться как разница между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью за вычетом накопленного обесценения. И, кроме того, было принято решение устранить различия в последствиях используемого метода переоценки основного средства.
С 1 июля 2014 года согласно пункту 35 МСФО (IAS) 16 на дату переоценки актив признается в учете с использованием одного из следующих вариантов:
a) валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива. Например, валовая балансовая стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению балансовой стоимости. Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется таким образом, чтобы она была равна разнице между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения; либо
b) накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива.
Величина корректировки накопленной амортизации основных средств составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости
Рассмотрим на нашем примере внесенные изменения в пункт 35 МСФО (IAS) 16.
Ситуация
Компания имеет производственное оборудование. Валовая балансовая стоимость оборудования (стоимость в брутто оценке) 1 300 000 тенге. Справедливая стоимость оборудования на отчетную дату, определенная независимым оценщиком составляет 1 560 000 тенге. Амортизация на дату переоценки составляет 260 000 тенге. Валовая балансовая стоимость (стоимость брутто-оценке) на дату переоценки в соответствии с наблюдаемыми данными рынка 1 720 000 тенге.
Балансовая стоимость оборудования составляет 1 040 000 тенге (1 300 000 - 260 000). Его переоцененная величина - 1 560 000 тенге. Валовая балансовая стоимость (стоимость в брутто-оценке) в соответствии с наблюдаемыми данными рынка 1 720 000 тенге. В таком случае накопленная амортизация будет равна 160 000 тенге (1 720 000 - 1 560 000).
Бухгалтеру необходимо скорректировать накопленную амортизацию по данному оборудованию. То есть необходимо ее уменьшить на 100 000 тенге (260 000 - 160 000). А стоимость оборудования дооценить до валовой балансовой стоимости на дату переоценки на 420 000 тенге (1720 000 - 1 300 000).
Дебет 2420 Амортизация основных средств/субсчет Амортизация оборудования - 100 000 тенге
Дебет 2410 Основные средства/субсчет Оборудование - 420 000 тенге (1720 000 - 1300000)
Кредит 5420 Резерв на переоценку основных средств -520 000 тенге
В финансовой отчетности данное изменение стоимости объекта основных средств будет отражено следующим образом
Бухгалтерский баланс на 31.12
Долгосрочные активы:
Основные средства: переоцененная стоимость - 1 720 000 тенге
(амортизация) - (160 000) тенге
Балансовая стоимость - 1 560 000 тенге
Капитал:
Резерв переоценки - 520 000 тенге
Таким образом, при этом методе переоценки резерв переоценки составляет 520 000 тенге и балансовая стоимость объекта основных средств 1 560 000 тенге, что соответствует справедливой стоимости оборудования.
Бухгалтер компании должен знать, что данные изменения, касающиеся учета накопленной амортизации, компании обязаны применять при подготовке отчетности за годовые периоды, начинающиеся 1 июля 2014 года или после указанной даты. Они должны применяться и в отношении всех переоценок основных средств, признанных в годовом периоде, непосредственно предшествующем периоду первоначального применения. Разрешается также представлять откорректированную сравнительную информацию за более ранние периоды. Если же компания включает в финансовую отчетность сравнительную информацию, которая не откорректирована, требуется четко выделить такую информацию, указать, что такая информация представлена на иной основе, и объяснить, на какой именно.
Согласно пункту 39 МСФО (IAS) 16 если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком «прирост стоимости от переоценки». Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.
То есть такое увеличение должно отражаться на счете капитала 5420 «Резерв на переоценку основных средств». Такое увеличение относится к категории доходов (расходов), относимых напрямую на капитал. Однако такое увеличение должно отражаться как доход отчетного периода в той части, в которой оно реверсирует (реверсирование - обратное действие, покрывает, зачитывает, восстанавливает; обратная проводка) предыдущее уменьшение балансовой стоимости данного основного средства, выявленное по результатам проведенной ранее переоценки и отраженное как расход.
Согласно пункту 40 МСФО (IAS) 16 если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье «прирост стоимости от переоценки», относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком «прирост стоимости от переоценки».
То есть если балансовая стоимость объекта основных средств уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение отражается как расход отчетного периода. Однако такое уменьшение должно относиться на уменьшение капитала от переоценки (резерва переоценки на счете 5420) по данному активу в части, не превышающей его, в случае отражения предыдущего увеличения балансовой стоимости основного средства как капитала от переоценки.
В соответствие с пунктом 41 МСФО (IAS) 16, положительный результат переоценки (резерв переоценки) должен списываться на счет нераспределенной прибыли:
1. в том периоде, в котором прекращено признание объекта основных средств в бухгалтерском учете при выбытии (реализации или прекращении эксплуатации) актива; или
2. в процессе использования (в течение срока полезного использования) актива компанией. При этом компания руководствуется методом амортизации применяемым к данному объекту основных средств. То есть в таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка
При этом, в момент списания резерва переоценки в бухгалтерском учете производят запись:
Дебет 5420 Резерв на переоценку основных средств
Кредит 5510 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года
В налоговом учете для целей исчисления корпоративного подоходного налога, результаты переоценки не отражаются, в отличие от бухгалтерского учета, отсюда возникает временная разница и связанный с ней отложенный налог. Кроме того, различия в начислении амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете также образуют временную разницу, по которой также признается отложенный налог.
Налоговый эффект (если таковой имеет место), возникающий в результате переоценки основных средств, признается и раскрывается в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Настоящий материал является объектом авторского права.
Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.