28.01.2026
Защита добросовестных налогоплательщиков при квалификации «фиктивных операций» и оспаривании сделок налоговыми органами: от исковой модели к административной
Тойгонбаев Д. У.[1],
Кенжебаева А.Т.[2],
Утарбаев А.К.[3]
Аннотация
В статье анализируется распространенная в правоприменительной практике Республики Казахстан модель, при которой налоговые органы, не ограничиваясь вынесением актов налогового администрирования, инициируют гражданско-правовые иски о признании сделок недействительными (а также иные гражданско-правовые требования), используя последствия недействительности как инструмент формирования налоговой базы и отказа в вычетах по КПН и зачете по НДС. Используя теоретико-правовой подход о праве как формы свободы и формального равенства, показывается, что данная «исковая» конструкция не поддается уравниванию с налогоплательщиком в гражданском процессе: спор по существу является публично-правовым, а процессуальные и фактические преимущества административного органа структурно разрушают предпосылку формального равенства сторон. В качестве конструктивной альтернативы предлагается переход к публично-правовой модели: (i) квалификация «фиктивного счета-фактуры» и иных деликтных форм злоупотребления — через процедуры УК/КоАП с судебным актом; (ii) в иных случаях — исключительно через административный акт при закреплении четкого алгоритма доказывания, стандарта доказанности и гарантий правовой определенности для добросовестного налогоплательщика. Завершает статью пакет законодательных и правоприменительных рекомендаций, ориентированных на предсказуемость, соразмерность и минимизацию разрушительных последствий ретроспективного оспаривания хозяйственных операций.
Ключевые слова
налоговые споры; добросовестность; фиктивные операции; гражданские иски налоговых органов; АППК; бремя доказывания; правовая определенность.
Введение
Вопрос о допустимости участия налоговых органов в гражданском судопроизводстве в качестве истцов с требованиями о признании сделок недействительными и применении последствий недействительности приобрел в Казахстане самостоятельное значение. В значительном массиве дел юридическая квалификация сделки как «мнимой», «притворной» или «противоречащей основам правопорядка» выступает не как цель гражданского оборота, а как средство достижения фискального результата — корректировки налоговой базы, отказа в вычетах по КПН и зачете по НДС, либо создания предпосылок для применения мер принудительного взыскания. Такая конструкция порождает системные риски: ретроспективное разрушение исполненных хозяйственных связей, каскадные финансовые потери у добросовестных участников оборота (включая риск банкротства), а также рост транзакционных издержек, когда законопослушный бизнес вынужден содержать отдельные подразделения по «проверке контрагентов», не имея при этом правовой определенности относительно того, какие именно меры должной осмотрительности будут признаны достаточными.
Изначальная задача настоящей работы — применить теорию доступа к правосудию, разработанную на основе методологии либертарно-юридического подхода В.С. Нерсесянца к оценке самой идеи «исковой модели» налогового администрирования. Центральный вывод (Часть I) состоит в том, что положение налогового органа в подобных исках не поддается уравниванию с налогоплательщиком в рамках гражданского процесса, а следовательно — право налоговых органов предъявлять такие иски как инструмент налогового администрирования должно быть исключено. Однако практический вопрос остается открытым: каким должен быть правовой режим противодействия фиктивным операциям после отказа от исковой модели? Часть II отвечает на этот вопрос через предложенную авторами «двухконтурную» конструкцию: (1) деликтные случаи — через КоАП/УК с судебным актом; (2) иные случаи — через административный акт с четким алгоритмом доказывания.
Часть I. Теоретико-правовая критика «исковой модели» налогового администрирования
1. Феномен «налогового иска» и подмена предмета спора
В типовом сюжете налоговый орган, выявив по результатам анализа цепочек поставок, встречных проверок, информационных систем и иных источников «признаки фиктивности», подает гражданский иск к налогоплательщику и его контрагенту (либо только к контрагентам) о признании сделки недействительной (например, как мнимой или притворной) с применением гражданско-правовых последствий. При этом налоговые последствия — отказ в налоговой выгоде, доначисления, пени, санкции — остаются фактической целью. Следовательно, предмет конфликта носит публично-правовой характер, но «упаковывается» в гражданско-правовую форму. В результате гражданская юстиция начинает обслуживать публичное администрирование, а институт недействительности сделок используется не для защиты гражданского оборота, а как инструмент фискального контроля.
Такой перенос центра тяжести имеет принципиальные последствия. Во-первых, он размывает критерии правовой определенности: налогоплательщик не понимает, какое именно нарушение ему вменяется — частноправовая порочность сделки или публично-правовое нарушение налоговых обязанностей. Во-вторых, он подменяет процессуальный режим: вместо контроля административного акта с особыми гарантиями (включая распределение бремени доказывания) возникает гражданский процесс с иным балансом ролей и доказательственных стандартов.
2. Право как форма свободы и формального равенства — и пределы публичного вмешательства
В теории доступа к правосудию право понимается как «мера свободы» и одновременно как форма формального равенства субъектов, где равенство означает равную меру свободы и равную правоспособность в рамках правовой формы. Право в этом смысле противопоставляется произволу: власть легитимна лишь в той мере, в какой она действует в правовой форме, подчиненной принципам равенства, свободы и справедливости. Отсюда следует важный методологический вывод для процессуального права: когда государственный орган реализует публично-властные полномочия, он не может «маскировать» властное действие под частноправовое равенство, если в материальном отношении сохраняется вертикальная асимметрия «власть - адресат».
Гражданский процесс конструктивно рассчитан на горизонтальные отношения частноправовых субъектов. Если государственный орган вступает в гражданский процесс не как участник частноправового отношения, а как носитель публичной власти, то формальная симметрия процессуальных прав не устраняет материальную асимметрию. Это означает эрозию правовой формы: внешне сохраняется «равенство сторон», но содержательно спор остается неравным, а значит — право превращается в форму легитимации административного произвола.
Именно поэтому в правопорядках, ориентированных на правовую определенность, борьба с налоговыми злоупотреблениями реализуется преимущественно публично-правовыми средствами (антиабьюзные нормы налогового права, административные процедуры, специальные санкционные составы), не разрушая при этом гражданско-правовую действительность сделок как таковую.
3. Почему уравнивание в гражданском процессе невозможно: структурные преимущества налогового органа
Даже при формальном равенстве сторон в гражданском процессе налоговый орган обладает совокупностью преимуществ, которые невозможно «компенсировать» внутри ГПК: (1) доступ к массивам административной информации и информационных систем; (2) властные инструменты получения документов и объяснений; (3) институциональная асимметрия ресурсов; (4) эффект «презумпции правильности» выводов проверки в восприятии судов; (5) возможность параллельного влияния через камеральный контроль, приостановление расходных операций и иные меры. Налогоплательщик, напротив, вынужден доказывать факты прошлого (иногда спустя годы после исполнения сделки) и восполнять пробелы доказательств, возникшие объективно, а не в результате злоупотребления.
Отдельно следует учитывать разрушительный характер последствий недействительности: признание сделки недействительной задним числом может повлечь обязанности по реституции, налоговые и бухгалтерские корректировки, прекращение договорных цепочек, и, в конечном счете, неплатежеспособность. Такое вмешательство несоразмерно цели корректировки налоговой базы, если существуют менее ограничительные средства — налоговый административный акт.
4. Судебная практика как косвенное подтверждение проблемы: позиция Верховного Суда
Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан № 9 от 22 декабря 2022 года (с изменениями по состоянию на 25 декабря 2024 года) прямо фиксирует, что при квалификации «фиктивного счета-фактуры» (то есть выписки счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров) ключевым является наличие судебного акта по уголовному либо административному делу, а в таком случае иски налоговых органов о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства «не требуются» [4].
В том же постановлении Верховный Суд указывает, что при предъявлении налоговым органом иска о признании сделки недействительной налоговый орган обязан доказать соответствующие обстоятельства, включая отсутствие фактического исполнения по сделке, а добросовестность действий налогоплательщика предполагается [4]. Такой подход, по сути, признает: (а) исковая модель допустима лишь при повышенных стандартах доказывания; (б) деликтные случаи должны уходить в КоАП/УК. Именно здесь возникает логический мост к предложенной ниже реформе: если для ключевой категории «фиктивности» Суд уже требует судебный акт по КоАП/УК, то тем более оправдано исключение гражданского иска как универсального инструмента налогового администрирования.
Выводы Части I
1) Гражданский процесс по своей природе является процессом строгого формального равенства и рассчитан на споры субъектов, находящихся в частноправовом материальном отношении.
2) Налоговый орган, предъявляющий иск о недействительности сделки между налогоплательщиками, не является субъектом спорного гражданского правоотношения; реальный предмет конфликта - публично-правовой (налоговые последствия), что разрушает формальное равенство и легитимацию гражданского иска.
3) Даже при формальной симметрии процессуальных прав фактическое неравенство сторон является структурным и некомпенсируемым в ГПК.
4) Существуют менее ограничительное и более профильное средство достижения фискальных целей: административный акт.
5) Следовательно, право налоговых органов предъявлять иски о недействительности сделок как инструмент налогового администрирования должно быть отменено (либо, как минимум, радикально ограничено до специальных случаев, прямо предусмотренных гражданским законодательством и не подменяющих налоговый контроль).
Часть II. Что предлагается вместо «исковой модели»: двухконтурная публично-правовая конструкция и стандарты определенности
5. Обновление нормативного контекста: Налоговый кодекс 2025 года и усиление принципов определенности
18 июля 2025 года принят новый Налоговый кодекс Республики Казахстан № 214-VIII, который сохранил закрепленные ранее действовавшем Налоговом кодксе принципы определенности налогообложения и добросовестности налогоплательщика (налогового агента), уточнив их нормативное содержание и дополнив общий блок принципом прозрачности налогообложения [2]. Эти принципы и уточнения к ним повышают требования к предсказуемости последствий для бизнеса: налоговые решения должны быть воспроизводимы по понятным критериям, а добросовестный налогоплательщик не может нести непрогнозируемый риск за дефекты поведения третьих лиц.
Параллельно, АППК закрепляет публично-правовую модель процесса, где обязанность доказывания правомерности административного акта и фактических оснований возлагается прежде всего на административный орган, а суд обладает более активной ролью в установлении обстоятельств дела [3]. Это создает системную альтернативу исковой модели: спор о налоговых последствиях должен решаться как спор об административном акте (решении/уведомлении/предписании), а не как частноправовой спор о действительности сделки.
6. Контур A: «КоАП/УК-трек» для деликтных случаев (фиктивный счет-фактура и сходные составы)
Первый контур предназначен для случаев, когда налоговый орган по существу утверждает наличие деликта: умышленную выписку счета-фактуры без фактического исполнения (статья 216 УК РК) либо административный состав выписки фиктивного счета-фактуры (статья 280 КоАП РК) [5-6]. Нормативное постановление Верховного Суда № 9 прямо связывает квалификацию «фиктивного счета-фактуры» с этими составами и указывает, что при наличии судебного акта по делу о фиктивном счете-фактуре гражданские иски о признании сделок недействительными не требуются [4].
Из этого вытекает практическое правило правовой определенности: если налоговый орган считает, что имеет место именно «фиктивный счет-фактура» (беспоставочность), то он обязан двигаться по КоАП/УК-треку и добиваться судебного акта, а не подменять деликтную квалификацию гражданским иском или «расширительным» отказом в налоговой выгоде через общие нормы о вычетах и зачете. Такой подход одновременно: (1) защищает добросовестного налогоплательщика от произвольной криминализации/квазикриминализации без судебного акта; (2) обеспечивает единый стандарт доказанности; (3) снижает риск массового разрушения гражданского оборота.
7. Контур B: «АППК-трек» для неделиктных случаев (спор о реальности операции без квалификации фиктивного счета-фактуры)
Второй контур применяется, когда налоговый орган оспаривает реальность операции или экономическую обоснованность расходов, но не располагает достаточным доказательственным материалом для возбуждения КоАП/УК-производства (либо предмет спора не подпадает под соответствующие составы). Здесь корректным инструментом является административный акт (акт проверки, уведомление о результатах налоговой проверки) и его судебная проверка по АППК. Ключевое условие легитимности такого трека — наличие четкого алгоритма доказывания и стандарта доказанности, чтобы добросовестный налогоплательщик мог заранее ориентироваться в требованиях к документированию и поведению.
7.1. Распределение бремени доказывания и стандарт доказанности
АППК закрепляет, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия административного акта, возлагается на административный орган, принявший акт, за исключением прямо оговоренных законом случаев [3]. В налоговых спорах это корреспондирует с презумпцией добросовестности налогоплательщика, закрепленной в прежней редакции НК (например, ст. 8 НК 2017 года) [1], а также с общим принципом добросовестности в новом НК 2025 года [2]. Следовательно, «доказательственное ядро» нереальности операции должно формироваться налоговым органом; от налогоплательщика можно требовать объяснений и документов только в пределах разумного и предсказуемого стандарта.
Предлагаемый стандарт доказанности для отказа в налоговой выгоде в неделиктных случаях — «высокая степень вероятности» нереальности операции, основанная на совокупности прямых доказательств и непротиворечивых косвенных данных, а не на отдельных «индикаторах риска» (отсутствие штата, основных средств у контрагента и т.п.) в отрыве от фактического результата сделки у налогоплательщика.
7.2. Рекомендуемый алгоритм доказывания нереальности операции (для налогового органа и суда)
Алгоритм целесообразно закрепить как минимум на уровне ведомственных стандартов (приказ/методика), а в идеале — в Налоговом кодексе. Он может включать следующие этапы:
1. Идентификация спорной операции: период, контрагент, предмет, налоговая выгода, конкретные нормы НК, которые, по мнению налогового органа, нарушены.
2. Установление фактического результата: наличие (или отсутствие) товара/работ/услуг у налогоплательщика, использование в деятельности, отражение в учете, движение по складам, производственные показатели, результаты работ.
3. Проверка первичных документов: договор, акты/накладные, спецификации, транспортные документы, платежные документы, электронные счета-фактуры, переписка и иные цифровые следы.
4. Верификация цепочки исполнения: не «происхождение товара в целом», а именно возможность и факт исполнения обязательства по спорной сделке; при этом выявление дефектов у поставщика само по себе не является достаточным.
5. Квалификация «деликтного порога»: если собранные данные указывают на беспоставочность и умысел (фиктивный счет-фактура), материалы подлежат передаче в КоАП/УК-трек; запрещается «обход» этого порога гражданским иском или ссылками на общие нормы.
6. Процедурная справедливость: до вынесения решения налогоплательщику раскрываются все существенные доводы и доказательства, предоставляется реальная возможность представить объяснения и контрдоказательства; фиксируется, какие доводы приняты/отклонены и почему.
7. Мотивировка решения: административный акт должен содержать связное обоснование, почему совокупность доказательств подтверждает нереальность операции с высокой степенью вероятности, и почему доказательства налогоплательщика недостаточны. Формулы типа «контрагент не имел ресурсов» без анализа результата у налогоплательщика недопустимы.
7.3. «Безопасная гавань» для добросовестного налогоплательщика
Для снижения транзакционных издержек и предотвращения перекладывания ответственности за нарушения в цепочке поставок на конечного покупателя целесообразно нормативно закрепить «safe harbour»: если налогоплательщик доказывает (а) фактическое получение и использование товара/работ/услуг; (б) отсутствие осведомленности и разумную невозможность осведомленности о нарушениях контрагента; (в) выполнение базовых мер должной осмотрительности (проверка регистрационных данных, статуса НДС, полномочий подписантов, деловой репутации по доступным источникам), то налоговая выгода сохраняется, за исключением случаев доказанного сговора/умысла.
8. Законодательные предложения (пакет «от отмены иска» к предсказуемой публичной модели)
1. Исключить (либо радикально сузить) право налоговых органов предъявлять гражданские иски о признании сделок недействительными как инструмент налогового администрирования. Сохранить гражданско-правовые иски лишь для специальных случаев, непосредственно связанных с регистрационным статусом юридических лиц (например, принудительная ликвидация по основаниям гражданского законодательства), но не для перераспределения налоговой базы по исполненным сделкам.
2. В Налоговом кодексе закрепить разграничение двух контуров: (а) деликтные случаи (фиктивный счет-фактура и др.) — только через КоАП/УК с судебным актом; (б) неделиктные случаи — только через административный акт и проверку его законности по АППК.
3. Нормативно закрепить стандарт доказанности и алгоритм доказывания нереальности операции (как минимум — требования к мотивировке и набору обязательных проверочных действий).
4. Закрепить «safe harbour» для добросовестного налогоплательщика и закрытый (или исчерпывающий) перечень базовых мер должной осмотрительности, достаточных для сохранения налоговой выгоды при отсутствии сговора.
5. Ограничить ретроспективное вмешательство: усилить правила исковой давности/сроков давности по налоговому обязательству, запретить квалификацию операции как фиктивной исключительно на основании «поздних» данных, появившихся спустя годы, без анализа поведения налогоплательщика в момент сделки.
6. Развить публично-правовую доктрину антиабьюза без разрушения гражданско-правовой действительности сделок по аналогии с зарубежными подходами (например, § 42 Abgabenordnung Германии, который препятствует использованию правовой формы в целях обхода налогового закона, но не ставит под сомнение гражданско-правовую действительность сделки как таковую).
Заключение
Предложенный подход — логичен и обоснован в условиях действующего и обновленного законодательства: он согласуется с ориентирами Верховного Суда по разграничению «фиктивного счета-фактуры» и иных ситуаций, использует процессуальные гарантии АППК (бремя доказывания и активная роль суда) и укрепляет принципы определенности и добросовестности, усиленные в новом Налоговом кодексе 2025 года. В стратегической перспективе цель должна быть четкой: отказ от исковой модели налогового администрирования. В переходный период допустим лишь «публично-правовой компромисс»: если по каким-либо причинам исковая модель сохраняется, суды должны применять к ней повышенные стандарты доказывания и соразмерности, а налоговые органы — не вправе обходить КоАП/УК-трек через гражданско-правовые конструкции.
Список использованных источников
[1] Налоговый кодекс Республики Казахстан (редакции до введения НК 2025 г.): ст. 8 (презумпция добросовестности); ст. 19 (права налогового органа, включая предъявление исков). https://pnk.kz/taxcode/2020/1; https://pnk.kz/taxcode/2020/3
[2] Налоговый кодекс Республики Казахстан от 18 июля 2025 года № 214-VIII https://adilet.zan.kz/rus/docs/K2500000214
[3] Административный процедурно-процессуальный кодекс Республики Казахстан: ст. 129-130 (доказывание): https://prg.kz/lawyer/document/?doc_id=35132264&pos=2036;47
[4] Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан № 9 от 22.12.2022 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» (с изм. по сост. на 25.12.2024): https://prg.kz/Document/?doc_id=39416952
[5] Уголовный кодекс Республики Казахстан: ст. 216 «Совершение действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров». https://www.adilet.zan.kz/rus/docs/K1400000226)
[6] Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях: ст. 280 «Выписка фиктивного счета-фактуры».: https://adilet.zan.kz/rus/docs/K1400000235)
[7] Гражданский кодекс Республики Казахстан (общая часть): ст. 49, 158, 160. https://adilet.zan.kz/rus/docs/K940001000_)
[8] Нерсесянц В.С. Философия права. Электронный ресурс: https://znanium.com/catalog/product/1002105
[9] Нерсесянц В.С. Право и закон. Электронный ресурс: https://rusneb.ru/catalog/000199_000009_001315416/
[10] Фиктивные операции: налоговое администрирование, проблемы и новые подходы / коллектив авторов (в т.ч. А. Кенжебаева, Д. Тойгонбаев и др.). Электронный ресурс: https://prg.kz/Document/?doc_id=32847880
[11] Bendenoun v. France (Article 6 applicability to tax penalties). HUDOC: https://hudoc.echr.coe.int/eng?і=001-58947
[12] Jussila v. Finland (Article 6 applicability to tax surcharges). HUDOC: https://hudoc.echr.coe.int/eng?і=001-78135
[13] Abgabenordnung (Germany) § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__42.html
____________________________________________________________________
[1] Тойгонбаев Д.У. - партнер международной юридической фирмы Dentons, руководитель практики фирмы по разрешению споров.
[2] Кенжебаева А.Т. - партнер международной юридической фирмы Dentons, к.ю.н.
[3] Утарбаев А.К. - советник международной юридической фирмы Dentons, к.ю.н.
