26.05.2005
Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.
НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ В КАЗАХСТАНЕ
Налогообложение - это искусство ощипывать гуся так,
чтобы получить максимум перьев с минимумом писка.
Кольбер, министр финансов при Людовике XIV
Налог - это дозволенная форма грабежа.
Фома Аквинский, философ XIII века
Если вы нарушаете правила, вас штрафуют, если
соблюдаете - вас облагают налогом.
Рональд Рейган
Константин СЕРЖАНТОВ,
менеджер по налогам аудиторской
компании KPMG Janat
Асхад КОШКАРБАЕВ,
старший консультант по вопросам права
аудиторской компании KPMG Janat
Все мы понимаем, что налоги необходимы для обеспечения жизнедеятельности любого государства. Однако никто, наверное, не испытывает особого чувства радости, когда приходится расставаться со своими деньгами, и поэтому никому не нравится платить налоги. Вместе с тем в нашем обществе постепенно формируется налоговая культура, которая предполагает как добросовестное выполнение налогоплательщиками своих обязательств перед государством, так и право налогоплательщиков на защиту своих интересов от неправомерных на них посягательств. В связи с этим тема налоговых споров - споров между органами налоговой службы и налогоплательщиками - всегда будет актуальной и у нас, и в зарубежных странах.
Способствует росту числа таких споров также постоянное повышение правовой грамотности и рост квалификации казахстанских специалистов, занятых в сфере налоговых правоотношений, - бухгалтеров, юристов и других.
В этой статье описаны некоторые причины, способствующие возникновению налоговых споров, а также освещены некоторые вопросы обжалования результатов налоговых проверок.
По мнению авторов, основными причинами налоговых споров являются:
1. Расширительное толкование закона представителями налоговых органов.
2. Неопределенность отдельных норм налогового законодательства.
3. Противоречия в законодательстве.
Рассмотрим каждую из них.
Расширительное толкование закона представителями налоговых органов
Довольно часто сотрудники налоговой службы толкуют нормы Налогового кодекса[1] расширительно, вкладывая в них тот смысл, который не вытекает из буквального прочтения текста закона. На основании такого «толкования» в ходе налоговых проверок могут быть начислены значительные суммы налогов и штрафных санкций.
Очень распространенный случай - налоговые органы при выявлении фактов неудержания или неполного удержания налоговыми агентами с налогоплательщиков (в т.ч. с нерезидентов) налога у источника выплаты предъявляют к налоговым агентам требование об уплате за счет собственных средств налога и пени за налогоплательщика. Такое требование не основано на законе и может быть оспорено в суде по следующим основаниям.
Налоговый кодекс не предусматривает обязанность налогового агента уплатить за свой счет сумму налога, который не был удержан этим агентом с налогоплательщика. Пеня также не должна применяться к суммам налога, который не был удержан налоговым агентом: пеня призвана обеспечивать исполнение налогового обязательства налогоплательщика, а не налогового агента[2]. Единственная законодательно установленная мера ответственности налогового агента за неудержание налога у источника выплаты - это штраф в 50% от суммы не удержанного налога.[3]
Неопределенность отдельных норм налогового законодательства
Не совсем ясные и четкие формулировки отдельных норм в Налоговом кодексе дают почву для неоднозначного их толкования и применения. По мнению авторов статьи, это является основной причиной налоговых споров. Из практики известен ряд случаев, когда одно и то же положение налогового законодательства толкуется участниками спора по-разному.
Трактуя такие неоднозначные положения, работники органов налоговой службы руководствуются, как правило, разъяснительными письмами, изданными самими налоговыми органами, либо собственным пониманием проблемы. Налогоплательщики в таких случаях стремятся толковать закон так, как им выгодно. Суды в большинстве случаев руководствуются буквальным прочтением нормы закона либо принимают толкование, предложенное органом налоговой службы.
Например, как известно, подлежат вычету расходы налогоплательщика, связанные с получением совокупного годового дохода[4]. Дословное толкование этой нормы ставит под сомнение право вычитать те расходы, которые связаны с получением доходов не напрямую, а косвенно. Например:
- расходы на судебные издержки в ходе налоговых споров;
- расходы по участию в тендерах и конкурсах, проигранных налогоплательщиком.
На практике налоговые инспекторы так трактуют право на вычеты: вычитать можно расходы отчетного года, если они связаны с получением дохода только в данном году. Если же налогоплательщик не получил никакого дохода в течение года (например, при освоении нового производства либо в период становления вновь созданного предприятия), то на вычеты в этом году отнести ничего нельзя. Такое толкование лишает налогоплательщиков их законного права на вычет расходов, совершенно необходимых в их предпринимательской деятельности, поскольку без таких расходов невозможно получение будущих доходов: это расходы, связанные с получением дохода не в т. г., а в будущие годы. В результате возникают налоговые споры.
Другой пример. Выплаты нерезидентам за консультационные услуги признаются доходом из казахстанского источника и должны облагаться налогом у источника выплаты независимо от места фактического оказания таких услуг[5]. При этом в налоговом законе нет определения понятия «консультационные услуги». В условиях такой неопределенности налоговая служба самостоятельно дает это определение в своих разъяснительных письмах[6]. В случае несогласия налогоплательщика с позицией налогового органа появляется почва для спора.
В Налоговом кодексе нет определения термина «ремонт». В итоге возникают споры о том, какие именно расходы следует квалифицировать как ремонт, а какие считать расходами на техническое обслуживание, то есть на поддержание обычного рабочего состояния основных средств. Если по вычетам расходов на ремонт в Налоговом кодексе установлено ограничение, то по расходам на техническое обслуживание - нет.
Противоречия в законодательстве
Причиной возникновения налоговых споров становятся также существующие в законодательстве противоречия. Это могут быть противоречия внутри одного законодательного акта или между разными нормативными правовыми актами.
В частности, большое число споров, относящихся к проверяемому налоговой службой периоду до 2002 г., вызвано следующим противоречием в налоговом законе. Ответственность за достоверность отгрузочных документов и налоговых счетов-фактур несет поставщик, а покупатель вправе отнести в зачет НДС, подлежащий уплате поставщику по выставленным счетам-фактурам. С другой стороны, в случае отнесения в зачет сумм НДС, подлежащего уплате поставщикам, не являющимся плательщиками НДС в Казахстане, указанные суммы подлежат исключению из зачета. Получается, Вы вправе отнести в зачет НДС при получении от поставщика правильно оформленного налогового счета-фактуры. Но если потом обнаружится, что этот поставщик не платит НДС в казахстанский бюджет, то НДС из зачета у Вас исключат, заставив, по сути, платить этот налог за недобросовестного налогоплательщика, коим оказался поставщик.
К этому же периоду до 2002 г. относятся часто возникающие споры, связанные с тем, что некоторые нормы действовавших тогда налоговых инструкций противоречили положениям Закона № 2235. Так, в Законе содержалась норма: при реализации активов по заниженной стоимости только по экспортным операциям убыток от реализации должен включаться в доход. Инструкция же устанавливала другое правило: убыток от любой реализации активов, в т. ч. и от реализации внутри Казахстана, включается в доход.
Обжалование результатов налоговых проверок
При обжаловании результатов налоговой проверки необходимо принимать во внимание, что акт налоговой проверки является внутренним документом налогового органа и не влечет правовых последствий для налогоплательщика. Налогоплательщики могут обжаловать[12] в суде решение государственных органов, нарушающее или ущемляющее их установленные законом права и интересы. Решением налогового органа является уведомление о начисленных суммах налогов и других обязательных платежей в бюджет. Налогоплательщик вправе обжаловать[13] уведомление по акту налоговой проверки, но не акт налоговой проверки, который, фактически, лишь констатирует результаты проведения проверки и не налагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей.
Зачастую налогоплательщики при получении акта налоговой проверки стремятся подписать акт проверки со своими письменными возражениями или как можно скорее направить свои возражения по акту в орган налоговой службы, проводивший проверку. Такие письменные возражения имеют практический смысл в том случае, если налогоплательщику представлен проект акта налоговой проверки, и налоговый орган может внести изменения в этот проект. В противном случае орган налоговой службы отклонит возражения налогоплательщика ввиду их несоответствия требованиям, предъявляемым Налоговым кодексом к жалобе налогоплательщика[14].
Необходимо знать, в каких случаях возможно привлечение к уголовной ответственности после налоговой проверки: если налоговые органы выявят неуплату налогов на сумму свыше 2 000 МРП[15] (без сумм пени и штрафов) либо нарушение правил ведения бухгалтерского учета, причинившее ущерб на сумму свыше 500 МРП[16]. В этих случаях материалы налоговой проверки передаются в органы финансовой полиции. При обжаловании налогоплательщиком результатов налоговой проверки в вышестоящих органах налоговой службы передача материалов в органы финансовой полиции приостанавливается до принятия решения соответствующим вышестоящим налоговым органом[17]. Исключение составляют случаи незаконной предпринимательской деятельности, неправомерных действий при банкротстве и преднамеренного и ложного банкротства.
Многие налогоплательщики при обжаловании результатов налоговых проверок в судах ссылаются на пятилетний срок исковой давности, установленный Налоговым кодексом. Однако понятие «исковой давности», данное в Налоговом кодексе,[18] относится только к зачету или возврату излишне уплаченных сумм налогов, но не к оспариванию решений налоговых органов в суде. При определении сроков обращения в суд не должны применяться и Правила ведения лицевых счетов, в которых утверждается,[19] что в течение пяти лет налогоплательщик имеет право обжаловать в судебных органах уведомления по результатам налоговой проверки, а также все решения по рассмотрению жалобы по акту налоговой проверки.
Сроки подачи заявления в суд по гражданским искам устанавливаются только ГПК, согласно которому налогоплательщики вправе обратиться в суд с заявлением об оспаривании решения налоговых органов в течение трех месяцев со дня, когда им стало известно о нарушении их прав, свобод и охраняемых законом интересов[20]. Сроки для обращения в суд по гражданским искам, установленные иными законами, применению не подлежат[21].
Таким образом, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде уведомление по акту налоговой проверки в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав, свобод и охраняемых законом интересов. Таким днем является дата вручения налогоплательщику акта налоговой проверки и уведомления по акту налоговой проверки. Судебная практика показывает: доводы налогоплательщика о том, что срок обращения в суд должен исчисляться с момента получения решения по жалобе от вышестоящего налогового органа, признаются несостоятельными.
Несмотря на вышеизложенное, пропуск трехмесячного срока для обращения в суд не является основанием для суда к отказу в принятии заявления. Причины пропуска срока должны выясняться в ходе судебных заседаний и могут являться одним из оснований к отказу в удовлетворении заявления[22]. Как уже упоминалось, обращение налогоплательщика с жалобой в вышестоящие налоговые органы признается неуважительной причиной пропуска срока подачи заявления в суд, поскольку предварительное обращение в вышестоящие органы и организации не является обязательным условием для предъявления заявления в суд и его принятия судом к рассмотрению[23].
Судебная статистика свидетельствует о том, что налогоплательщики имеют реальную возможность восстановить свои нарушенные права и законные интересы, обращаясь в суд: более половины рассмотренных в судах налоговых споров разрешается в пользу налогоплательщиков. Причина в том, что акты налоговых проверок, составленные представителями налоговых органов, зачастую не содержат последовательного, объективного, четкого и подробного описания выявленных нарушений и ссылок на соответствующие нормативные правовые акты[24]. В них не указываются конкретные и обоснованные данные о выявленных нарушениях или допускается включение различного рода выводов, предположений и данных, не подтвержденных соответствующими документами.
В заключение хотелось бы отметить, что в Казахстане существует рынок профессиональных услуг по представлению интересов налогоплательщиков в налоговых спорах. Если Вы считаете, что Ваши законные права и интересы нарушены органами налоговой службы, то можете обратиться к налоговым консультантам и юристам за помощью в разрешении спора.
______________________________________________
[1] Кодекс РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12.06.2001 г. № 209-II (далее - Налоговый кодекс)
[2] Статья 45 Налогового кодекса
[3] Статья 210 Кодекса РК об административных правонарушениях от 30.01.2001 г. № 155-II
[4] Пункт 1 ст. 92 Налогового кодекса
[5] Подпункт 2 ст. 178 Налогового кодекса
[6] См., например, письмо Налогового комитета МФ РК от 26.09.2003 г. № НК-УМ-08-3-18/7834 «Относительно консультационных услуг».
[7] Закон РК от 24.04.1995 г. № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - Закон № 2235).
[8] Пункт 2 ст. 138 Закона № 2235.
[9] Пункт 1 ст. 64 Закона № 2235.
[10] Пункт 8 ст. 64 Закона № 2235.
[11] Пункт 62 Инструкции Министерства финансов РК от 28.06.1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет подоходного налога с юридических лиц».
[12] Статья 278, Гражданского процессуального кодекса РК от 13.07.1999 г. № 411-1 (далее - ГПК).
[13] Статья 552 Налогового кодекса.
[14] Статьи 552-557 Налогового кодекса.
[15] Статья 222 Уголовного кодекса РК от 16.07.1997 г. № 167-1 (далее - Уголовный кодекс).
[16] Статья 218 Уголовного кодекса.
[17] Пункт 5 Совместного приказа Налогового комитета МФ РК от 14.02.2003 г. № 66 и Агентства финансовой полиции РК от 14.02.2003 г. № 26 «Об утверждении Порядка взаимодействия органов налоговой службы и финансовой полиции Республики Казахстан по выявлению, предупреждению, пресечению правонарушений и преступлений в сфере экономической деятельности».
[18] Статья 38 Налогового кодекса.
[19] Пункт 96 приказа Председателя Налогового комитета МФ РК от 23.12.2003 г. № 530 «Об утверждении Правил ведения лицевых счетов».
[20] Пункт 1 ст. 280 ГПК.
[21] Пункт 11 нормативного постановления Верховного Суда РК от 19.12.2003 г. № 10 «О применении судами законодательства об оспаривании решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, местного самоуправления, общественных объединений, организаций, должностных лиц и государственных служащих».
[22] Пункт 2 ст. 280 ГПК.
[23] Пункт 6 ст. 275 ГПК.
[24] Письмо Генеральной прокуратуры РК от 29.11.2002 г. № 28-5-245-02.
