27.10.2005

Целостный взгляд на понятие «налоговый резидент»

Бахытжан КАДЫРОВ,

юрист «Майкл Уилсон и Партнёры, Лтд.»

(Michael Wilson & Partners, Ltd)

В Налоговом кодексе есть ряд статей, носящих системообразующий характер. К их числу относится статья о резидентстве. Институт резидентства выполняет своеобразную роль налоговой призмы: если посмотреть сквозь него на правоотношения, перед нами предстанет определенная картина; ситуация окажется совершенно иной, если посмотреть на те же правоотношения сквозь призму нерезидентства. Казалось бы, ст. 176 Налогового кодекса, раскрывающая понятия «резидент» и «нерезидент», несмотря на свои значительные размеры, очень легка для восприятия. Между тем, уходя в глубь каждого абзаца, каждого предложения и словосочетания, мы открываем новые пласты понимания - пласты, скрытые от непосредственного восприятия.

В работе раскрываются юридические аспекты, связанные с понятием «налоговый резидент». В то же время правовая система знает ещё некоторые виды резидентства, например, резидент в рамках валютного законодательства.

Резидент - это статус лица. Сами же лица, которые могут обладать этим статусом, могут подразделяться на следующие виды:

1. Предусмотренные Налоговым кодексом:

- физические лица;

- юридические лица.

2. Дополненные налоговыми конвенциями:

- государство;

- административные единицы государства;

- местные органы власти.

Формально-юридически Налоговый кодекс не предусматривает возможности признания этих лиц (государство и проч.) в качестве резидентов или нерезидентов. Пункт 1 ст. 3 Налогового кодекса, определяя действие налогового законодательства по территории и кругу лиц, говорит, что налоговое законодательство действует на всей территории РК и распространяется на физические, юридические лица и их структурные подразделения. Между тем, основываясь на параграфе 3 главы 2 Гражданского кодекса РК (далее - ГК РК) и практике налоговых правоотношений, можно сделать однозначный вывод о том, что и теоретически и практически, государство, административные единицы государства и органы власти могут быть субъектами налоговых правоотношений. Предположим, министерство финансов какого-нибудь государства возмездно оказывает консультационные услуги какому-нибудь казахстанскому юридическому лицу. Данное юридическое лицо будет обязано удержать налог у источника выплаты, несмотря на то, что услуги оказываются не юридическим или физическим лицом, а государственным органом. При этом к подобным субъектам будут применяться критерии резидентства, определённые для юридических лиц.

Статья 176 Налогового кодекса определяет содержание понятия «резидент». Общее правило говорит о том, что в налоговых целях лица, не подпадающие под определение понятия «резидент», являются нерезидентами. При этом есть 2 исключения из этого общего правила, и оба они относятся к критерию постоянного пребывания физического лица:

1. Физическое лицо рассматривается как нерезидент для периода, следующего за последним днем пребывания в РК, если лицо не станет резидентом в году, следующем за годом, в котором заканчивается пребывание этого лица в РК.

Пример. Последним днём пребывания физического лица в Казахстане было 01.06.2005 г. Если данное физическое лицо не будет признано резидентом в 2006 г., то, соответственно, оно не будет признано резидентом и в период с 01.06.2005 по 01.06.2006. Напротив, если оно будет признано резидентом в 2006 г., то оно будет признано резидентом и в период с 01.06.2005 по 01.06.2006 г.

2. Если в текущем налоговом периоде физическое лицо проживало в РК менее 30 календарных дней, то такое физическое лицо не признается постоянно пребывающим в РК.

В этой связи важно различать понятия «налоговый период» и «налоговый год». Налоговый период устанавливается применительно к отдельным налогам и другим обязательным платежам согласно особенной части Налогового кодекса, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет. Налоговый же год - это период времени с 01 января по 31 декабря включительно.

Пример. Лицо начало осуществлять деятельность с 01.06.2005 г. Если до 01.06.2006 г. оно будет находиться в Казахстане менее 30 дней, то оно не может быть признано резидентом Казахстана, даже если формально соблюдается правило «183 дней» (например, лицо пребывало по 330 дней в период, соответственно, с 01.06.2003 по 01.06.2004, и с 01.06.2004 по 01.06.2005 г.).

Критерии резидентства для физических лиц:

* постоянное пребывание в РК:

нахождение в РК не менее 183 календарных дней в любом последовательном двенадцатимесячном периоде, оканчивающемся в текущем налоговом периоде. Причём, как поясняется в Основах мирового налогового кодекса, за один день считается любой день, какая-либо часть которого проведена в стране. В некоторых случаях желательно делать исключения для работников, живущих в соседних странах, которые ежедневно приезжают в РК на работу.

количество дней пребывания в РК в текущем налоговом периоде и двух предыдущих налоговых периодах, определенное с применением к каждому налоговому периоду нижеуказанных коэффициентов, составляет не менее 183 календарных дней:

1 - количество дней пребывания в текущем налоговом периоде;

1/3 - количество дней пребывания в первом предыдущем налоговом периоде;

1/6 - количество дней пребывания во втором предыдущем налоговом периоде.

* наличие центра жизненных интересов в РК.

Для этого необходимо, чтобы одновременно выполнялись следующие условия:

1) физическое лицо имеет гражданство РК или разрешение на проживание в РК (вид на жительство);

Данный пункт следует дополнить удостоверением лица без гражданства; в соответствии со ст. 23 Закона о миграции, документами на право постоянного проживания иностранцев и лиц без гражданства в РК являются: для иностранцев - вид на жительство, для лиц без гражданства - удостоверение лица без гражданства; по юридической силе и последствиям их действие идентично, поэтому действующую редакцию Налогового кодекса следует изменить.

2) семья и (или) близкие родственники физического лица проживают в РК;

Согласно Закону о браке и семье и международным соглашениям, заключённым РК, близкие родственники - это лица состоящие в родстве: родители, супруг (супруга), дети, усыновители, усыновленные, полнородные и неполнородные братья и сестры, дедушка, бабушка, внуки.

В свою очередь семья - это круг лиц, связанных имущественными и личными неимущественными правами и обязанностями, вытекающими из брака, родства, усыновления или иной формы принятия детей на воспитание и призванными способствовать укреплению и развитию семейных отношений.

3) наличие в РК недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности или на иных основаниях физическому лицу и (или) членам его семьи, доступного в любое время для его проживания и (или) для проживания членов его семьи.

Данное положение требует уточнения. Здесь говорится о том, что недвижимое имущество должно находиться на праве собственности или на иных основаниях. Что же понимать под «иными основаниями»? Согласно п. 1 ст. 188 ГК РК, право собственности есть признаваемое и охраняемое законодательными актами право субъекта по своему усмотрению владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом. Будет ли наличие у лица, скажем, права владения недвижимым имуществом в Казахстане признано удовлетворяющим данному требованию? Буквальное толкование указанного положения предполагает, что любое основание наличия недвижимого имущества (в т.ч., право владения или пользования) влечёт предусмотренные Налоговым кодексом последствия.

В этой связи требует пояснения термин «доступное в любое время для проживания». Буквально он может означать следующее: лицо всегда имеет доступ к данному недвижимому имуществу; лицо не ограничено в праве владения и пользования данным имуществом, то есть для реализации этого права не требуется предоставления вознаграждения или необходимости ожидания определённого срока. То есть фактически данное положение может быть истолковано так, что недвижимость будет признана подпадающей под указанный пункт, только если она находится у лица (или у членов его семьи) на праве собственности или безвозмездного пользования; при этом эти права не ограничены правами третьих лиц, такими как имущественный наём (аренда).

* тесная связь с РК (гражданство; заявление о приёме в гражданство; заявление о разрешении постоянного проживания в Казахстане без приёма в гражданство) для следующих категорий физических лиц:

• командированные за рубеж органами государственной власти, в т.ч. сотрудники дипломатических, консульских учреждений, международных организаций, а также члены семей указанных физических лиц;

Согласно Закону о международных договорах РК, международной является межгосударственная или межправительственная организация. Однако нам представляется, что в рассматриваемом контексте под международной понимается организация, имеющая представительства в двух и более странах. 28.12.2001 г. Правительством утверждён перечень международных организаций, предоставляющих граны. Данный перечень принят в целях регулирования вопросов предоставления грантов, в отношении которых имеются определённые налоговые льготы, и его нельзя использовать как ссылку в рассматриваемом контексте.

• члены экипажей транспортных средств, принадлежащих юридическим лицам или гражданам РК, осуществляющих регулярные международные перевозки;

Что такое международная перевозка? Предыдущий налоговый закон определял международные перевозки как транспортировку товаров, пассажиров, багажа, почты с (на) территории (территорию) РК на (с) территорию (территории) других государств, а также транзит. Действующий же Налоговый кодекс не даёт определения данного понятия. Содержащиеся в ст. 224 Налоговый кодекс критерии международной перевозки относятся лишь к тем международным перевозкам, оборот по реализации которых, облагается НДС по нулевой ставке. То есть данная статья определяет критерии для части международных перевозок, но её нельзя признать универсальной.

Обратимся к международным договорам, стороной в которых является Казахстан. Обобщая критерии международной перевозки, изложенные в различных международных договорах и конвенциях, получаем следующие её критерии:

- место принятия к перевозке груза и место, предусмотренное для сдачи груза, находятся на территории двух различных стран;

- транспортное средство, осуществляющее перевозку, зарегистрировано на территории одного из этих государств;

- перевозка осуществляется с пересечением одной или нескольких границ.

При этом нельзя признать в качестве атрибутивного признака необходимость оформления перевозки едиными международными перевозочными документами.

Под регулярными же перевозками пассажиров в международной практике понимаются такие перевозки, которые осуществляются с определенной частотой по установленному маршруту с пунктами посадки и высадки пассажиров, по заранее согласованным и опубликованным расписаниям и тарифам.

• военнослужащие и гражданский персонал военных баз, воинских частей, групп, контингентов или соединений, дислоцированных за пределами РК;
• работающие на объектах, находящихся за пределами РК и являющихся собственностью РК или субъектов РК (в т.ч. на основе концессионных договоров);

Здесь, видимо, имелось в виду, не только выполнение работ, но и оказание услуг.

• студенты, стажеры и практиканты, находящиеся за пределами РК с целью обучения или прохождения практики в течение всего периода обучения или практики;
• преподаватели и научные работники, находящиеся за пределами РК с целью преподавания, консультирования или осуществления научных работ в течение всего периода преподавания или выполнения указанных работ.

Вместе с тем, и это принципиально, термин «резидент» не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению только в отношении доходов из источников в Казахстане или находящегося в Республике капитала.

Основы мирового налогового кодекса знают ещё одно основание для признания физического лица резидентом - это получение им разрешения на работу. При этом критерий разрешения на работу относится к такому разрешению, которое больше, чем просто кратковременное разрешение.

Критерии резидентства для юридических лиц:

* факт создания в соответствии с законодательством РК,

* наличие места эффективного управления (фактические органы управления) в РК. Местом эффективного управления (фактическим органом управления) признается место осуществления основного управления и принятия стратегических коммерческих решений, необходимых для проведения предпринимательской деятельности юридического лица.

Данный критерий (место эффективного управления) достаточно субъективен. Возможным критерием места эффективного управления может служить факт, что в данном месте принимаются решения:

• о реорганизации или ликвидации;
• о совершении сделки, составляющей 25% от активов данного юридического лица или в отношении 25% доли участия в данном юридическом лице (по аналогии с крупной сделкой для акционерных обществ);
• об изменении фирменного наименования, состава участников, уменьшения уставного капитала;
• о возбуждении иска, об изменении основания или предмета иска, об отказе от иска, о признании иска, о мировом соглашении - по категории дел, затрагивающих 25% активов или доли участия в данном юридическом лице.

Безусловно, при определении места эффективного управления, помимо этих, могут применяться и иные критерии. При этом большое внимание следует уделить статусу юридического лица (например, доминирующее положение на рынке, деятельность в стратегически важных отраслях экономики и т.п.)

Основы мирового налогового кодекса предусматривают такие критерии, как:

• большинство директоров являются резидентами Казахстана;
• объём коммерческой деятельности превышает соответствующий объём в любой другой стране.

Иногда возникают ситуации, когда физическое лицо является резидентом обоих государств, между которыми действует Налоговая конвенция. В этом случае его статус определяется в соответствии с установленным в Налоговой конвенции порядком. При этом все критерии резидентства располагаются в определённой иерархии:

- наличие постоянного жилища;

- наличие наиболее тесных личных и экономических связей (центр жизненных интересов);

- место обычного проживания;

- гражданство.

В случае же, если каждое из договаривающихся государств рассматривает его в качестве своего гражданина, или если оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы договаривающихся государств решат вопрос по взаимному согласию, но, если компетентные органы не смогут достичь согласия, компания не будет считаться резидентом ни в одном из договаривающихся государств для целей получения льгот в соответствии с Налоговой конвенцией.

Если лицо иное, чем физическое, является резидентом обоих договаривающихся государств, оно считается резидентом государства, в котором находится место его эффективного управления. Данное положение применяется, очевидно, лишь к юридическим лицам, т.к. резидентство государства, административных единиц государства и государственных органов не вызывает сомнения.

Источники

1. Договор между Республикой Казахстан и Украиной «О передаче лиц, осужденных к лишению свободы, для дальнейшего отбывания наказания» от 17.09.1999 г.
2. Закон РК от 13.12.1997 г. № 204-1 «О миграции населения».
3. Закон РК от 17.12.1998 г. № 321-1 «О браке и семье».
4. Закон РК от 20.12.1991 г. № 1017-XII «О гражданстве Республики Казахстан».
5. Закон РК от 24.04.1995 г. № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».
6. Кодекс РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12.06.2001 г. № 209-II (Налоговый кодекс).
7. Конвенция между Правительством РК и Правительством США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 24.10.1993 г.
8. Конвенция о договоре международной перевозки грузов (КДПГ) от 19.05.1956 г.
9. Постановление Правительства РК от 28.12.2001 г. № 1753 «Об утверждении Перечня международных и государственных организаций, зарубежных неправительственных общественных организаций и фондов, предоставляющих гранты».
10. Постановление Правительства РК от 28.01.2000 г. № 136 «Отдельные вопросы правового регулирования пребывания иностранных граждан в Республике Казахстан».
11. Совместный приказ Министра внутренних дел РК от 09.04.2004 г. № 215, Министра иностранных дел РК от 14.04.2004 г. № 08-1/93 и Председателя Агентства РК по миграции и демографии от 14.04.2004 г. № 35-п «Об утверждении Инструкции по применению Правил въезда и пребывания иностранных граждан в Республике Казахстан, а также их выезда из Республики Казахстан и организации оперативно-служебной деятельности органов внутренних дел по предупреждению и пресечению незаконной миграции иностранных граждан на территории Республики Казахстан».
12. Соглашение между Правительством РК и Правительством Литовской Республики от 21.07.1993 г. «О международных перевозках пассажиров и грузов автомобильным транспортом».
13. Соглашение между Правительством РК и Швейцарским Федеральным Советом о международных перевозках пассажиров и грузов 20.01.2003 г.
14. Таможенная конвенция о международной перевозке грузов с применением книжки МДП (Конвенция МДП) от 14.11.1975 г.
15. Типовая Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал «Конвенция между Правительством РК и Правительством ________________________________ Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал».
16. Указ Президента РК от 27.09.1996 г. № 3120 «О порядке рассмотрения вопросов, связанных с гражданством Республики Казахстан».
17. Уорд Хасси, Дональд Любик. Основы мирового налогового кодекса с комментариями. Перевод Михаила Алексеева. Издание 1996 г.