19.01.2026
Требования о фактическом получателе дохода и тесте основной цели (PPT): пределы применения в камеральном контроле Казахстана
Масатбаев Айдар,
Юридическая фирма Salyqtez,
Управляющий партнер
www.salyqtez.kz
Почему требование о фактическом получателе дохода
применимо лишь к пассивынм доходам
(статьи 10-12 Модельной конвенции ОЭСР)
Международные налоговые соглашения традиционно содержат две ключевые защитные меры против злоупотребления нормами налоговых конвенций (treaty - shopping) в отношении пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти). Первая - это требование, чтобы льгота (пониженная ставка или освобождение от налога у источника) предоставлялась только если получатель дохода является его фактическим получателем (ФПД, beneficial owner). Вторая - более недавно внедренный универсальный тест основной цели (Principal Purpose Test, PPT), включенный в 2017 г. в Модельную конвенцию ОЭСР (ст. 29(9)) и в статье 7 Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее -MLI)[1]. PPT установил, что «несмотря на положения настоящего договора» льготы не предоставляются, если одной из основных целей структуры или операции было получение этих льгот, если только их предоставление не соответствует объекту и цели соответствующих положений налоговой конвенции. Таким образом, сегодня во многих налоговых соглашениях одновременно действуют оба инструмента - условие о «ФПД» и общий PPT, - что порождает вопросы об их соотношении.
Ключевой вопрос: достаточно ли для получения договорных льгот просто пройти проверку по PPT (т.е. доказать отсутствие основной целью налоговой выгоды), или же налогоплательщик также должен отдельно доказать, что он является фактическим получателем дохода? Иными словами, нужны ли оба этих теста параллельно, либо один дублирует другой? Для ответа необходимо проанализировать положения MLI и Модельной конвенции ОЭСР, комментарии к ним, итоги BEPS Action 6[2], а также судебную практику) и позиции исследователей. Ниже рассматривается невозможность применения ФПД ко всем видам доходов, предусмотренных Модельной конвенцией о налогообложении доходов и капитал ОЭСР[3], потенциальные коллизии и последствия для налогоплательщиков и налоговых органов.
Требование фактического получателя дохода: узконаправленный фильтр
Концепция фактического получателя дохода (ФПД) была введена в Модельную конвенцию ОЭСР еще в 1977 г.[4] применительно к статьям о дивидендах, процентах и роялти. Ее первоначальной целью было предотвратить простейшие случаи treaty shopping, когда между источником дохода и конечным инвестором вставляется транзитная компания в третьей стране исключительно для получения пониженной ставки налога у источника выплаты[5]. Условие о ФПД устанавливает требование о том, что льгота (например, сниженная ставка налога у источника по дивидендам) применяется только в том случае, если получатель действительно выступает выгодоприобретателем этого дохода - т.е. свободно им распоряжается и не обязан сразу же перечислить его дальше. Если же компания-получатель является лишь номинальным посредником (кондуитом), не имеющим самостоятельным правом определить субподрядчика или клиента, тем самым не могут экономически обладать полученным ими доходом (например, по договорным или юридическим обязательствам почти сразу переводит доход другой компании), то она не признается ФПД и, соответственно, лишается права на договорную льготу по соответствующей выплате.
Такое условие служит специальной нормой против злоупотреблений (SAAR), нацеленной прежде всего на кондуитные схемы. Комментарий ОЭСР поясняет, что концепция ФПД была задумана, чтобы бороться с ситуациями, когда «получатель обязуется передать дивиденды кому-то еще», однако она не охватывает все виды treaty shopping[6]. Например, если структура злоупотребления не сводится к формальному посреднику (бенефициар формально является получателем дохода, но сама структура преследует иные основные налоговые цели), то тест ФПД может оказаться бессилен выявить злоупотребление. В связи с этим в комментариях прямо указано: хотя «концепция ФПД позволяет пресекать отдельные формы уклонения … она не затрагивает другие случаи договорных злоупотреблений и не должна рассматриваться как ограничивающая применение других методов борьбы с таковыми»[7]. Иными словами, прохождение «фильтра» ФПД не гарантирует bona fide (само по себе) характера сделки во всех отношениях.
Важно отметить, что само по себе выполнение условия ФПД не является доказательством отсутствия злоупотребления. ОЭСР специально подчеркнула: «тот факт, что получатель дивиденда считается его фактическим владельцем, вовсе не означает, что сниженная ставка налога должна ipso facto (сама по себе) предоставляться; льгота не должна предоставляться в случаях злоупотребления соответствующей нормой»[8]. Таким образом, критерий ФПД - необходимый, но не универсальный тест в борьбе с злоупотреблениями налоговыми конвенциями. До BEPS многие страны пытались полагаться на него как на основное ограничение льгот, иногда расширяя толкование понятия «фактический получатель» ко всем видам доходов, регулируемых налоговыми конвенциями, однако такая практика не всегда эффективно предотвращала более сложные конструкции без явного транзитного посредника, что и подтолкнуло к созданию общего теста PPT[9](Whilst the concept of ‘beneficial owner’ deals with some forms of tax avoidance (i.e. those involving the interposition of a recipient who is obliged to pass on the income to someone else), it does not deal with other cases of treaty shopping).
Тест основной цели (PPT) и MLI: общая анти-уклонительная (anti-abuse) норма
В рамках проекта BEPS (Action 6) страны пришли к соглашению, что необходимо минимальное стандартное правило против договорных злоупотреблений во всех налоговых соглашениях. MLI (Многосторонняя конвенция по реализации мер BEPS) стала механизмом быстрого внесения таких положений. Статья 7 MLI вводит тест основной цели (PPT) как раз такую норму общего характера, что также подтверждается в пункте 9 статьи 29 в редакции Модельной конвенции ОЭСР 2017 г.
Суть PPT: если разумно заключить, что одной из главных целей какой-либо сделки, структуры или трансакции было получение налоговой льготы по конвенцияу, то в предоставлении льготы следует отказать, «если только установлено, что ее предоставление в данных обстоятельствах соответствует цели и предмету соответствующих положений договора»[10]. Данная формулировка фактически устанавливает два элемента: субъективный (наличие существенной целевой мотивировки налоговой выгоды) и объективный (проверка соответствия предоставления льготы целям налоговой конвенции). PPT таким образом представляет собой общую anti-abuse норму, применимую «сверх» всех положений соглашения и распространяющуюся на любые виды доходов и ситуаций. Тест основной цели призван охватить самые разнообразные схемы treaty shopping - от использования специальных резидентов-транзитов до иных юридических конструктов, дающих непредусмотренные налоговой конвенцией выгоды.
Отличительной чертой PPT является его универсальность применения. Пункт о PPT начинается словами «Notwithstanding the other provisions of this Convention…», то есть «несмотря на любые другие положения налоговой конвенции»[11]. Это указывает, что PPT имеет преимущеющую силу над остальными нормами соглашения. Однако, как отмечают эксперты, на практике PPT включается в игру лишь в той мере, в какой рассматриваемая ситуация не покрывается уже какой-либо специальной нормой о злоупотреблениях[12]. Проще говоря, если конкретный случай злоупотребления прямо предусмотрен в конвенцияе (например, тем же требованием ФПД, которое по сути является специальной нормой для кондуитов), то ситуация решается через эту специальную норму. PPT же предназначен для более общих или иных случаев, не урегулированных специальными оговорками. Такая взаимосвязь соответствует известному принципу: специальная норма имеет приоритет в ситуациях когда она должна непосредственно применяться, а общая (PPT) применяется для подстраховки во всех остальных случаях злоупотреблений.
Таким образом, BEPS Action 6 фактически не стал усиливать или модернизировать само понятие ФПД, а выбрал иной путь - ввести PPT. Примечательно, что финальный отчет Action 6 вообще не упоминает концепцию ФПД как ключевой инструмент против кондуитов, делая акцент именно на новом общем тесте. Это расценивается специалистами как признание ограниченности и «непригодности концепции beneficial ownership для борьбы с транзитными схемами в отрыве от анализа цели»[13]. Вместо расширения толкования ФПД, страны согласовали универсальный подход PPT. Однако требование ФПД никуда не исчезло из соглашений - оно по-прежнему включается только в статьи о дивидендах/процентах/роялти (пассивный доход)[14]. Возникает ситуация двойного барьера: пассивный доход получает льготу только если (а) получатель - фактический бенефициар дохода и одновременно (б) структура не имеет основной целью получение льготы и не противоречит цели налоговой конвенции.
Взаимодействие PPT и условия ФПД: дублирование или взаимодополнение?
Параллельное применение PPT и ФПД по одному виду пассивного дохода означает, что для получения льготы должны выполняться оба условия. На практике их соотношение обычно таково: если получатель формально не является фактическим владельцем пассивного дохода (например, сразу переправляет платеж дальше), льгота просто не положена согласно условиям статьи налоговой конвенции - тут даже нет необходимости обращаться к PPT, поскольку не выполнено базовое требование налоговой конвенции. Напротив, если формально получатель - ФПД (нет юридических обязательств транзита и пр.), то он проходит фильтр ФПД, но все равно может столкнуться с отказом в льготе по PPT, если налоговый орган докажет, что его присутствие в цепочке обусловлено главным образом желанием получить налоговую выгоду. Иными словами, PPT может отфильтровать случаи злоупотребления, не выявляемые тестом ФПД.
Комментарии ОЭСР подчеркивают, что соблюдение условия ФПД не гарантирует автоматического права на льготу - нужны еще и добросовестные мотивы. Цитировав выше, «быть бенефициарным владельцем дохода еще не означает, что договорная льгота ipso facto (сама по себе) должна быть предоставлена; в случаях злоупотребления даже при наличии ФПД льготу предоставлять не следует». Соответственно, пройденный PPT - тоже не индульгенция: если выяснится, что фактический получатель пассивного дохода - вовсе не тот, кто заявляет льготу, то льгота не положена просто по условиям налоговой конвенции, независимо от мотивов.
Коллизии могут возникнуть, когда один тест «проходит», а другой — нет. Например, возможна ситуация, когда структура не имела превалирующей налоговой цели (и, следовательно, прошла PPT), но при этом формальные договорные критерии указывают, что непосредственный получатель юридически обязан перечислить доход материнской компании. Тогда норма о ФПД напрямую лишает льгот, даже если у компании были неналоговые деловые причины для существования подобной структуры. С точки зрения PPT, такая структура могла бы не считаться злоупотреблением (ведь не было основной налоговой цели), но льгота все равно будет заблокирована буквальным требованием о бенефициарном собственнике. Обратный сценарий: компания может удовлетворять формальным признакам ФПД (например, не иметь договорной обязанности переадресации дохода), однако вся конструкция явно создана для налоговой экономии - здесь PPT запретит применение льготы Налоговой Конвенции, хотя формально условие ФПД выполнено. Таким образом, оба инструмента могут последовательно применяться к одной выплате пассивного дохода и отказ возможен по любому из них.
На практике налоговые органы часто используют оба критерия параллельно в ходе проверок трансграничных выплат дивидендов. Например, в деле SC Lowy (Индия, 2023) налоговый орган отказал люксембургскому инвестору в льготах по договору с Индией, ссылаясь одновременно на отсутствие ФПД (кондуитная компания) и на нарушение PPT (treaty shopping). Однако трибунал проанализировал оба аспекта раздельно и пришел к выводу, что: (1) у компании не было основной цели получения индийских льгот (доля инвестиций в Индию небольшая, компания несет реальные расходы и ведет деятельность в Люксембурге и т.д.), значит PPT не срабатывает; (2) компания является фактическим получателем доходов (не просто транзит; подтверждено также сертификатом резидентства). Благодаря прохождению обоих тестов налогоплательщик сохранил право на льготы. Этот случай иллюстрирует важную мысль: для сохранения применения Налоговой Конвенции в данном споре для дивидендов необходимо удовлетворять как PPT, так и требованию ФПД, иначе налоговые органы добьются отказа, опираясь на любой из критериев.
Вывод: PPT и ФПД - не взаимоисключающие, а взаимодополняющие барьеры. ФПД- это скорее техническое условие, определяющее кому предназначена льгота (не номиналу, только настоящему получателю пассивного дохода). PPT же - содержательный тест, определяющий зачем структурирована сделка (не для ли льготы). Злоупотребляющая структура может нарушать один, другой или оба условия сразу; добросовестная - должна пройти оба.
Недостатки и критика двойного подхода (ФПД + PPT):
Дублирование и усложнение. Критики указывают, что два теста могут создавать избыточную проверку одних и тех же обстоятельств. В самом деле, многие признаки, используемые для установления отсутствия ФПД (например, транзит платежа, договорные обязательства передать доход) параллельно являются признаками «основной цели - налоговой выгоды»[15]. Это видно на примере указанных датских дел, где совпали критерии: то, что лишает статуса ФПД, одновременно указывает на искусственность структуры. Зачем же иметь два разных правила, если фактически их применение схоже? Налогоплательщик, даже будучи добросовестным, вынужден дважды доказывать свою правоту - сначала что он бенефициар, а потом что у него нет неправомерной цели. Это увеличивает комплаенс-нагрузку и неопределенность.
Риск противоречивых результатов. В отдельных пограничных случаях применение двух тестов может дать разнонаправленные выводы (как описывалось выше). Например, структура может провалить критерий ФПД чисто формально, хотя не была мотивирована налогами. Или наоборот - формально удовлетворять ФПД (например, нет юридической обязанности транзита, но по факту учредители ожидали перевода прибыли дальше), однако иметь явную налоговую мотивацию. Если бы действовал один общий критерий (например, только PPT), то оценивалась бы совокупность обстоятельств целостно. А при двух раздельных нормах, налоговый орган может «зацепиться» за любой из них, даже если другой указывает на отсутствие злоупотребления. Это создаёт для налогоплательщика ситуацию двойной неопределенности: нужно быть уверенным, что ни с одной стороны схема не подвергнется сомнению.
Различие в природе тестов. Требование ФПД более объективно и формализовано: оно во многом основывается на юридическом и экономическом анализе правомочий распоряжаться доходом поэтому он так понятен казахстанским органам государтсвенных доходов. PPT же - норма с элементом субъективной оценки мотивов, требующая более сложного доказательственного процесса (интенции, цели структуры, соответствие цели налоговой конвенции). Их параллельное применение означает, что налоговым органам придется владеть и тем, и другим инструментарием. Не исключено, что в разных странах акцент будет смещаться: где-то предпочитают классический анализ ФПД, а где-то - применять новый PPT. Это грозит непоследовательностью практики. С точки зрения налоговых органов, наличие двух опций - плюс (можно выбрать аргумент, который легче доказать в конкретном случае). Но с точки зрения принципа правовой определенности - минус, так как налогоплательщик не всегда может предугадать, по какому именно критерию его структура окажется под ударом.
Таким образом, ограничение применение концепции ФПД узкими рамками, строго по ее первоначальному смыслу к пассивным доходам, а все остальные спорные случаи транзитных или похожих схем разбирать через PPT. Таким образом ФПД должен трактоваться буквально (т.е. фиксирует только очевидные случаи номинального посредничества, прямо предусмотренные соответствующими статьями Модельной Конвенции ОЭСР) и не пытается охватить любую потенциально искусственную конструкцию. Все более тонкие материи — наличие экономического сабстанса, деловой цели — тогда оцениваются по PPT. Аргумент в пользу этого: PPT предоставляет более гибкий и справедливый анализ с учетом цели и сути сделки, тогда как расширенное толкование ФПД зачастую превращается в грубый «экономический» тест, «прямое следование за деньгами» без учета субъективных факторов.
Последствия для налогоплательщиков и налоговых органов
Введение PPT через MLI, при сохранении требований ФПД в прямо предусмотренных случаях (для пассивных доходов), оказывает значительное влияние на поведение и риски как для компаний, так и для фискальных ведомств:
Для налогоплательщиков: теперь недостаточно продемонстрировать лишь формальное соблюдение условий налоговой конвенции (включая критерий ФПД). Необходимо также быть готовым обосновать деловые цели и экономическую обоснованность структуры, опровергнув подозрения в основной налоговой цели. Это повышает планку экономического присутствия (сабстанса) иностранных холдингов и финансовых компаний: одной лишь номинальной независимости в получении дохода может быть мало. Требуются реальная деловая активность, расходы, офисы, персонал и т.п., подтверждающие, что компания создана не только ради налоговой экономии. Пример дела SC Lowy показывает, что существенные операционные расходы и разнообразие инвестиций помогли убедить суд в отсутствии основной налоговой цели получения налогового освобождения дивидендов[16]. С другой стороны, налогоплательщики должны продолжать тщательно следить за условиями выплат пассивного дохода: любые соглашения, требующие немедленного перевода полученного дохода дальше, или другие признаки номинального статуса могут автоматически лишить льгот по критерию ФПД. Нередко концепция ФПД проникает и во внутреннее законодательство (например, требование сертификата ФПД от получателя), и несоблюдение этого формального условия не спасет даже самая оправданная бизнес-структура. Таким образом, бенефициару дохода важно подтверждать свой статус документально и иметь экономическое присутствие (сабстанс), чтобы удовлетворять обоим тестам сразу. Риск же в том, что критерии PPT более размыты, и даже при кажущемся выполнении условий ФПД налоговый орган может увидеть «основную цель» в виде налоговой выгоды, особенно если структуры с холдингами в низконалоговых юрисдикциях. Это приводит к росту неопределенности и, как минимум, к увеличению затрат на предварительный анализ и получение заключений о применимости льгот. В ряде случаев налогоплательщики могут даже отказаться от применения льгот налоговой конвенции, если сочтут риск оспаривания слишком высоким.
Для налоговых органов: наличие двух параллельных оснований для отказа - безусловно благо, расширяющее инструментарий борьбы с агрессивным налоговым планированием. В типичных спорах теперь органы государственных доходов могут предъявить «двойное обвинение»: мол, и получатель пассивного дохода не является ФПД, и схема создана преимущественно ради экономии налога. Такой подход мы видим, например, в делах по «датским» структурам с участием датских холдингов, в которых налоговые органы Дании одновременно указывали, что конечные бенефициары дивидендов находятся за пределами юрисдикции налоговой конвенции (нет ФПД) и что создание промежуточных компаний было направлено на обход налогов (злоупотребление)[17]. Для налогового органа важно, что даже если суд не признает одно основание (скажем, налогоплательщик докажет свой статус бенефициара дохода), остается запасной вариант - общая оговорка PPT. В результате повышается вероятность успешного оспаривания схем, что служит сдерживающим фактором для налогоплательщиков. Однако для налоговиков возрастает и сложность обоснования: им нужно владеть как анализом корпоративных потоков (чтобы установить номинальность получателя), так и более концептуальным анализом цели и «духа» сделки. Например, по PPT бремя доказательства частично переложено на налогоплательщика: налоговый орган должен разумно заключить о наличии основной цели льготы, а далее налогоплательщик может пытаться доказать обратное или сослаться на соответствие объекту и цели договора. Такие тонкие материи требуют подготовки и методологии. Появляются вопросы координации применения: должны ли инспекторы сначала проверять ФПД, а затем PPT, или сразу оба? Согласно подходу ОЭСР, разумно сперва оценить специальные условия (типа ФПД), а PPT рассматривать, если специальные нормы не покрывают ситуацию. В любом случае, фискальным властям придется развивать административные процедуры (например, запрашивать дополнительные сведения о структуре, о конечных бенефициарах, о деловой цели). Не исключено также увеличение судебных споров, особенно в пограничных случаях, когда трактовка «основной цели» субъективна. Международный обмен информацией здесь играет роль: для установления фактов как по ФПД, так и по PPT, налоговым органам часто нужно получать данные из иностранной юрисдикции (о конечных собственниках, о функции получателя в группе и пр.).
Подводя итог, двойное требование делает защиту от злоупотреблений при налогообложении пассивных доходов более надежной для фискальных интересов государств, но ставит сложные задачи доказывания и для проверяющих, и для добросовестных компаний, стремящихся подтвердить право на льготы.
Принцип pacta sunt servanda и пределы применения требования о фактическом получателе дохода
Одним из фундаментальных принципов международного договорного права является принцип pacta sunt servanda, закреплённый в статье 26 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года, в соответствии с которой каждый действующий договор обязателен для его участников и должен добросовестно исполняться[18]. Республика Казахстан является участником Венской конвенции, вследствие чего данный принцип в полной мере распространяется и на налоговые соглашения, заключаемые ею с другими государствами.
Содержание принципа pacta sunt servanda не сводится к формальному соблюдению текста международного договора. Он предполагает обязанность государства уважать договорную волю сторон и воздерживаться от такого толкования международного соглашения, которое фактически приводит к одностороннему изменению его условий. В совокупности со статьями 31 и 32 Венской конвенции данный принцип означает, что договор должен толковаться добросовестно, в соответствии с обычным значением его терминов, в их контексте и в свете объекта и цели договора[19].
Применительно к налоговым конвенциям это означает, что любые антиуклонительные условия могут применяться лишь в тех пределах, в которых они предусмотрены самим международным договором, то есть государство-участник не вправе вводить дополнительные критерии доступа к договорным льготам под видом толкования, если такие критерии не закреплены в тексте соглашения.
Анализ Модельной конвенции ОЭСР демонстрирует, что требование о ФПД (beneficial owner) содержится исключительно в статьях 10, 11 и 12, регулирующих дивиденды, проценты и роялти[20]. Ни одна иная статья Модельной конвенции — включая статью 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности», статью 13 «Доходы от отчуждения имущества» или статью 21 «Прочие доходы» — не содержит подобного условия.
Такое ограничение сферы применения ФПД отражает осознанный выбор договаривающихся государств. Исторически концепция фактического получателя дохода была разработана как специальный механизм противодействия транзитным (кондуитным) структурам именно в отношении пассивных доходов, которые по своей природе подвержены искусственному перераспределению⁴. Отсутствие данного требования в иных статьях договора не является пробелом, а представляет собой результат договорного компромисса.
Попытки органов государственных доходов Казахстана распространить требование о фактическом получателе дохода на иные категории доходов Модельной конвенции представляют собой расширительное толкование договора contra legem. Такое толкование нарушает принцип pacta sunt servanda, поскольку фактически вводит дополнительные условия применения международного договора, не согласованные сторонами и международное договорное право не допускает подобной подмены договорных обязательств ссылками на цели договора или на внутренние антиуклонительные доктрины, что подтверждается положениями самого национального налогового законодательства Казахстана[21]. В частности, все казахстанские налоговые кодексы содержали норму, согласно которой если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в самом кодексе, применяются правила указанного договора.
Введение теста основной цели (Principal Purpose Test) в рамках BEPS Action 6 и Многосторонней конвенции (MLI) не изменяет данного вывода. PPT является общим антиуклонительным (антиабьюзным) механизмом, но не трансформирует и не расширяет сферу применения требования о фактическом получателе дохода. Эти инструменты различны по своей юридической природе и выполняют несколько разные функции.
Следовательно, с точки зрения принципа pacta sunt servanda, требование установить фактического получателя дохода может применяться исключительно в отношении тех видов доходов, для которых оно прямо предусмотрено налоговым соглашением, а именно дивидендов, процентов и роялти. Его распространение на иные доходы Модельной конвенции является несовместимым с международно-правовой природой налоговых соглашений и представляют собой грубое нарушение Налоговых Конвенций.
Прохождение теста PPT само по себе недостаточно для применения льгот для пассивных доходов - необходимо также соответствовать условию фактического получателя дохода, если оно предусмотрено в соглашении для данного вида дохода. И наоборот, даже будучи фактическим получателем, компания может потерять льготы, если ее структура признана преимущественно налогово-мотивированной. В современном многостороннем режиме (MLI) оба инструмента сосуществуют и дополняют друг друга. ФПДостается важным «пороговым» требованием для получения льготы по пассивному доходу, а PPT служит «последней линией обороны» против более изощренных форм treaty shopping, выходящих за рамки простого кондуит-получателя.
Можно заключить, что параллельное применение PPT и ФПД обоснованно с точки зрения противодействия злоупотреблениям, но требует взвешенного подхода. Комментарии ОЭСР к статье 10 Модельной Конвенции (дивиденды) рекомендуют не считать наличие нормы о ФПД препятствием для одновременного использования общего правила PPT[22]. Судебная практика (как на уровне ЕС, так и отдельных стран) подтверждает, что признаки отсутствия бенефициарного собственника часто идут рука об руку с признаками злоупотребления, и оба подхода могут применяться совместно. Вместе с тем, во избежание избыточных отказов и правовой неопределенности, важно, чтобы налоговые органы применяли PPT умеренно, только в случаях, действительно выходящих за рамки специальных условий (как - то ФПД), а не дублировали им каждую ситуацию. Для налогоплательщиков же практический совет - обеспечить соответствие обоим критериям: как формально-юридическое (право распоряжаться доходом), так и функционально-экономическое (наличие самостоятельной деловой цели и субстанции). Такой комплексный подход минимизирует риски.
В заключение, в эпоху разнообразие форм международного налогового планирования BEPS безусловно порождает у налоговых органов желание использовать концепции фактического получателя дохода и теста основной цели «тотально» ко всем случаям применения налогоплательщиком норм налоговых конвенций, с другой стороны, еще римские принципы, заложенные в основы толкования международных соглашений в целом о должном и неукоснительном исполнении положений международных договоренностей прямо препятствуют такому «вольному» подходу налоговых органов.
Таким образом можно утверждать что ФПД и РРТ представляют собой два столпа, на которых зиждется защита налоговых соглашений от размывания базы только в отношении пассивных доходов, их параллельное существование в области применения налоговой конвенций к таким доходам не излишняя предосторожность, а закономерная реакция на текущую экосистему налоговых отношений, вместе с тем, данные концепции должны использоваться сбалансированно, так как их миссия позволить с одной стороны предотвращать неправомерные льготы по пассивным доходам, с другой - не мешать добросовестным инвестициям, которые соответствуют целям налоговых конвенций.
[1] Ратифицирована Законом Республики Казахстан от 20 февраля 2020 года № 304-VІ ЗРК «О ратификации Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения»
[2] ОЭСР (2015), «Предотвращение предоставления льгот по договорам в ненадлежащих обстоятельствах», Действие 6 — Итоговый отчет за 2015 год, Проект ОЭСР/Группы двадцати по размыванию налоговой базы и перемещению прибыли, одобренный Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам и министрами финансов стран Группы двадцати, опубликованный Издательством ОЭСР, Париж, 5 октября 2015 г..
[3] https://www.oecd.org/en/publications/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-full-version_9a5b369e-en.html
[4] См. Модельная конвенция ОЭСР на доход и капитал статья. 10 (2) от 11 Апр. 1977
[5] См. параграф 12.1 Комментария к статье 10
[6] См. параграф 12.1 Комментария Модельной Конвенции.
[7] ОЭСР, «Предотвращение предоставления льгот по договорам в ненадлежащих обстоятельствах», Мера 6 — Итоговый отчет за 2015 год (Издательство ОЭСР, Париж, 5 октября 2015 г.), стр. 19 (пункт 18)
[8] Модельная налоговая конвенция ОЭСР по доходам и капиталу Комментарий к статье 10 (Дивиденды) параграф 12.4
[9] См. стр. 19 «Предотвращение предоставления льгот по договорам в ненадлежащих обстоятельствах», Мера 6 — Итоговый отчет за 2015 год (Издательство ОЭСР, Париж, 5 октября 2015 г.), стр. 19 (пункт 18)
[10] См. статья 7 MLI
[11] См. статья 7 MLI
[12] См. например Р. Данон, «Злоупотребление налоговыми соглашениями и проект BEPS: новый тест основной цели», Bulletin for International Taxation (2016), т. 70, № 6/7, с. 378-380; см. также: Д. Вебер, «Тест разумности в рамках теста основной цели (PPT) по Действию 6 BEPS ОЭСР (злоупотребление налоговыми соглашениями)», Intertax (2017), т. 45, № 1,
[13] См. стр. 378-379 Raffaele Danon»Treaty Abuse and the BEPS Project: The New Principal Purpose Test» Bulletin for International Taxation (IBFD) 2016, Vol. 70, No. 6/7 « В доктрине международного налогового права введение теста основной цели рассматривается как признание структурной ограниченности концепции фактического получателя дохода, которая по своей природе ориентирована на формальные транзитные конструкции и не способна эффективно противодействовать более сложным формам treaty shopping без анализа цели соответствующей структуры»
[14] См. статьи 10, 11 и 12 Модельной конвенции ОЭСР
[15] Р. Данон, «Злоупотребление налоговыми соглашениями и проект BEPS: новый тест основной цели», Bulletin for International Taxation (2016), т. 70, № 6/7, с. 378-380; см. также: Д. Вебер, «Тест разумности в рамках теста основной цели (PPT) по Действию 6 BEPS ОЭСР (злоупотребление налоговыми соглашениями)», Intertax (2017), т. 45, № 1, с. 21-23; ОЭСР, Предотвращение ненадлежащего предоставления льгот по налоговым соглашениям, Итоговый отчёт по Действию 6 BEPS (2015), с. 19 (п. 18).
[16] Sc Lowy P.І. (Lux) S.A.R.L. v. Assistant Commissioner of Income Tax, ITA No. 3568/DEL/2023, Income Tax Appellate Tribunal (Delhi Bench ‘D’), 30 December 2024 — дело о применении льгот по Конвенции Индия-Люксембург к процентному доходу, в котором налоговый орган ссылался на отсутствие фактического получателя дохода и наличие основной налоговой цели (treaty shopping), а трибунал оценивал вопросы ФПД и Теста основной цели (PPT).
[17] См. Судебные решения от 26 февраля 2019 г. по делам C-116/16 и C-117/16 (T Danmark и Y Denmark), а также связанным с ними делам C-115/16, C-118/16, C-119/16 и C-299/16), которые касались выплаты дивидендов датскими компаниями в пользу холдинговых структур. В этих спорах налоговые органы Дании и Суд ЕС исходили одновременно из двух взаимосвязанных аргументов: с одной стороны, промежуточные холдинговые компании не могли рассматриваться как фактические получатели дивидендов, поскольку они были обязаны передавать доход далее конечным инвесторам, находящимся за пределами юрисдикции соответствующих налоговых соглашений; с другой стороны, сама структура владения была признана созданной преимущественно с целью получения налоговых льгот и обхода налогообложения у источника. Тем самым в «датских делах» анализ отсутствия фактического получателя дохода был фактически дополнен и усилен оценкой цели структуры как злоупотребительной, что наглядно демонстрирует параллельное и взаимодополняющее использование критериев ФПД и анализа цели, близкого по своей логике к тесту основной цели (PPT).
[18] См. Венская конвенция о праве международных договоров 1969 года, статья 26. (Казахстан присоединился Постановление Верховного Совета Республики Казахстан от 31 марта 1993 года)
[19] Там же, статьи 31-32.
[20] См. Модельная налоговая конвенция ОЭСР о доходах и капитале (2017), статьи 10-12.
[21] См. п. 5 статьи 2 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» и п.5 статьи 22 Налогового кодекса Республики Казахстан от 18 июля 2025 года № 214-VIII
[22] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Commentary on Article 10, para. 12.5: «…it does not deal with other cases of treaty shopping and must not, therefore, be considered as restricting in any way the application of other approaches to addressing such cases.
[1] Ратифицирована Законом Республики Казахстан от 20 февраля 2020 года № 304-VІ ЗРК «О ратификации Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения»
[2] ОЭСР (2015), «Предотвращение предоставления льгот по договорам в ненадлежащих обстоятельствах», Действие 6 — Итоговый отчет за 2015 год, Проект ОЭСР/Группы двадцати по размыванию налоговой базы и перемещению прибыли, одобренный Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам и министрами финансов стран Группы двадцати, опубликованный Издательством ОЭСР, Париж, 5 октября 2015 г..
[3] https://www.oecd.org/en/publications/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-full-version_9a5b369e-en.html
[4] См. Модельная конвенция ОЭСР на доход и капитал статья. 10(2) от 11 Апр. 1977
[5] См. параграф 12.1 Комментария к статье 10
[6] См. параграф 12.1 Комментария Модельной Конвенции.
[7] ОЭСР, «Предотвращение предоставления льгот по договорам в ненадлежащих обстоятельствах», Мера 6 — Итоговый отчет за 2015 год (Издательство ОЭСР, Париж, 5 октября 2015 г.), стр. 19 (пункт 18)
