17.03.2021
Защита возникших из налоговых обязательств имущественных прав государства в порядке уголовного судопроизводства и производства
по делам об административных правонарушениях
Порохов Е.В.,
директор НИИ финансового и налогового права,
д.ю.н., профессор ВШП «Әділет»
Каспийского общественного университета
В ряде случаев имущественный ущерб государству от неуплаты налогов может причиняться непосредственно совершением учредителями, участниками и (или) должностными лицами налогоплательщиков-юридических лиц административных или уголовных правонарушений.
При наличии оснований полагать о совершении налогоплательщиками, их учредителями, участниками, должностными лицами противоправных деяний, предусмотренных соответствующими статьями УК или КоАП, налоговые органы в пределах предоставленной им по закону компетенции вправе самостоятельно возбуждать и рассматривать дела об административных правонарушениях либо обращаться в правоохранительные органы с соответствующими сообщениями о совершении деяний, содержащих признаки уголовных правонарушений[1]. Реализация правоохранительными и налоговыми органами своих полномочий в указанных сферах их деятельности должна осуществляться в порядке уголовного судопроизводства или производства по делам об административных правонарушениях.
Учитывая публично-правовой характер налоговых обязательств, их неисполнение или ненадлежащее исполнение, помимо принудительного взыскания налоговой задолженности непосредственно с налогоплательщика в соответствии с налоговым законодательством, также влечёт за собой привлечение лиц (в том числе учредителей, участников и (или) должностных лиц налогоплательщика-юридического лица), виновных в совершении предусмотренных КоАП и УК правонарушений в области налогообложения и связанных с ними правонарушений, к административной или уголовной ответственности. При этом следует понимать, что привлечение лиц, совершивших административные или уголовные правонарушения, к административной или уголовной ответственности и применение к ним наказаний за совершенные правонарушения являются персональными имущественными или личными лишениями самих правонарушителей, не освобождающими налогоплательщика от его обязанности по погашению недоимки.
Вместе с тем, при установлении вступившим в законную силу приговором (постановлением) суда вины лица в совершении предусмотренных законодательными актами противоправных деяний, непосредственно причинивших государству имущественный ущерб в виде неуплаченных налогов, такое лицо в прямо предусмотренных законодательными актами случаях будет также нести имущественную ответственность перед государством при недостаточности у налогоплательщика-юридического лица имущества для погашения недоимки. Другими словами, признание лица, совершившего правонарушение, виновным в причинении государству имущественного ущерба в виде неуплаченных налогов может послужить основанием для привлечения такого лица к имущественной ответственности по недоимке налогоплательщика при отсутствии или недостаточности у него имущества для погашения своего долга перед государством, когда такая имущественная ответственность прямо предусмотрена законодательными актами.
Защита имущественных прав государства, возникших из налоговых обязательств, осуществляется не только в порядке гражданского судопроизводства, но также в порядке уголовного судопроизводства и производства по делам об административных правонарушениях. При этом привлечение учредителей, участников, должностных лиц налогоплательщиков-юридических лиц к субсидиарной имущественной ответственности по долгам налогоплательщика перед государством возможно непосредственно как в порядке уголовного судопроизводства или производства по делам об административных правонарушениях, так и впоследствии в порядке гражданского судопроизводства при наличии вступившего в законную силу приговора (постановления) суда, если в рамках уголовного дела к ним не были заявлены гражданские иски или в рамках производства по делу об административном правонарушении возник спор о размере имущественного ущерба.
В административном и уголовном праве правовые нормы также используют понятие «имущественный ущерб» и регламентируют порядок его возмещения с целью восстановления нарушенных прав государства и других потерпевших.
Так, в частности, по нормам КоАП административное взыскание не является средством возмещения имущественного ущерба[2]. Наложение административного взыскания по КоАП не освобождает лицо от исполнения обязанности, за неисполнение которой было наложено указанное взыскание, устранения допущенных нарушений и возмещения ущерба[3].
Таким образом, законодатель рассматривает имущественную ответственность правонарушителей за причинённый ими в результате совершения административного правонарушения имущественный вред в качестве самостоятельного вида юридической ответственности, существующего и применяемого наряду с административной ответственностью.
Судья, рассматривая дело об административном правонарушении, которым причинен имущественный вред, при решении вопроса о наложении административного взыскания одновременно взыскивает такой вред, если отсутствует спор о его размере. Споры о размере имущественного вреда, причинённого административным правонарушением, рассматриваются в порядке гражданского судопроизводства. Возмещение имущественного вреда по делам об административных правонарушениях, рассматриваемым иными уполномоченными органами (должностными лицами), в случае отказа виновного лица от его добровольного возмещения производится в порядке гражданского судопроизводства[4]. Если при решении вопроса о наложении взыскания за административное правонарушение судьёй одновременно решается вопрос о возмещении виновным имущественного ущерба, то в постановлении указываются размер ущерба, подлежащего взысканию, срок и порядок его возмещения[5]. Постановление по делу об административном правонарушении в части возмещения имущественного ущерба, подлежащего взысканию с правонарушителя, приводится в исполнение в порядке, устанавливаемом законодательством об исполнительном производстве[6].
В уголовном праве также определяется понятие причинённого непосредственно уголовным правонарушением имущественного ущерба применительно к тем или иным видам уголовных правонарушений и устанавливается требование о необходимости его возмещения правонарушителем государству или потерпевшему в полном объёме.
Так, в частности, применительно к уголовным правонарушениям в области налогообложения в УК под имущественным ущербом, причиненным государству в результате уклонения от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет, понимается сумма не поступивших в результате такого уклонения платежей в бюджет[7]. Под ущербом, причиненным в результате совершения действий по выписке счетов-фактур без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров, понимается, помимо прочего, также сумма налога и других обязательных платежей, от уплаты которых уклонился контрагент[8].
В порядке уголовного судопроизводства рассматриваются гражданские иски о возмещении имущественного вреда, причинённого непосредственно уголовным правонарушением[9]. Прокурор вправе предъявить подозреваемому, обвиняемому, подсудимому или лицу, которое несёт имущественную ответственность за их действия, гражданский иск в защиту интересов государства[10]. При рассмотрении гражданского иска, предъявленного в уголовном деле, основания, условия, объем и способ возмещения ущерба определяются в соответствии с нормами гражданского, трудового и другого (в том числе налогового) законодательства[11].
В случаях удовлетворения гражданского иска полностью или частично суд устанавливает и указывает в приговоре срок для добровольного исполнения приговора в части гражданского иска. В случае неисполнения приговора суда в части гражданского иска в срок, предоставленный для добровольного исполнения, суд направляет приговор для принудительного исполнения в части гражданского иска в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством. Принудительное исполнение производится в порядке, установленном законодательством РК об исполнительном производстве и статусе судебных исполнителей[12].
Таким образом, законодатель рассматривает имущественную ответственность правонарушителей за причинённый ими в результате совершения уголовного правонарушения имущественный вред также в качестве самостоятельного вида юридической ответственности, существующего наряду с уголовной ответственностью. При этом основания, условия, объем и способ возмещения имущественного ущерба, причинённого непосредственно уголовным правонарушением, при рассмотрении гражданского иска в уголовном судопроизводстве должны определяться в соответствии с нормами гражданского, трудового и иных отраслей материального права, включая налоговое право, в рамках которых возникают и существуют охраняемые законом имущественные права и интересы участников правоотношений.
Соответственно, при рассмотрении в рамках уголовного судопроизводства или производства по делам об административных правонарушениях вопросов возмещения государству имущественного ущерба, причинённого непосредственно административным или уголовным правонарушением в виде неуплаченных налогов, основания, условия, объем и способ возмещения такого ущерба следует определять по нормам налогового права. Следовательно, судами не должны применяться нормы гражданского права об основаниях, условиях, объёме и способе возмещения имущественного ущерба при рассмотрении вопросов возмещения ущерба в виде неуплаченных налогов, причинённого непосредственно административным или уголовным правонарушением.
При определении круга лиц, подлежащих привлечению к юридической ответственности за совершение правонарушений, непосредственно причинивших государству ущерб в виде неуплаты налогов, следует учитывать, что ответственность за совершение противоправных деяний, предусматривающих наказание в соответствии с КоАП или УК, несут только деликтоспособные лица, непосредственно совершившие такие деяния и подлежащие привлечению к ответственности по правилам КоАП или УК.
Так, в частности, под лицом, подлежащим административной или уголовной ответственности, понимается деликтоспособное лицо, непосредственно совершившее предусмотренное УК или КоАП уголовное или административное правонарушение [13].
Соответственно, не могут быть субъектами административной или уголовной ответственности лица, непосредственно не причастные к совершению правонарушения, то есть не являвшиеся на момент совершения правонарушения должностными лицами или учредителями (участниками) юридического лица и (или) непосредственно не совершавшие предусмотренных УК или КоАП противоправных деяний с использованием своего положения.
При этом субсидиарную имущественную ответственность по долгам и обязательствам должника-юридического лица перед его кредиторами, включая государство, будут нести только учредители (участники), должностные лица, лица, выполняющие управленческие функции в коммерческой или иной организации, а равно индивидуальные предприниматели, признанные вступившим в законную силу приговором (постановлением) суда виновными в преднамеренном банкротстве, доведении до неплатежеспособности, совершении неправомерных действий при реабилитации или банкротстве[14]. Учредитель (участник) и (или) должностное лицо, признанные виновными в преднамеренном банкротстве в порядке уголовного судопроизводства или производства по делам об административных правонарушениях, при недостаточности средств у юридического лица по результатам процедуры банкротства несут перед кредиторами субсидиарную ответственность[15].
Возмещение привлечённым к уголовной ответственности должностным лицом налогоплательщика-юридического лица ущерба, причинённого государству таким налогоплательщиком в виде не уплаченных в бюджет налогов с организаций, является основанием для освобождения такого должностного лица от уголовной ответственности[16]. Освобождение лица от уголовной ответственности на основании примечаний к ст.244 и 245 УК (за исключением деяния, совершенного преступной группой - ч.3 ст.245 УК) может иметь место лишь при полном возмещении ущерба путем уплаты задолженности по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет, а также пени, установленной законодательством РК. Частичное возмещение ущерба, обязательства виновного лица возместить ущерб в будущем не являются основанием для его освобождения от уголовной ответственности[17].
Другими словами, должностное лицо организации-налогоплательщика может самостоятельно в рамках уголовного судопроизводства полностью погасить задолженность такой организации по налогам, другим обязательным платежам в бюджет и пени в порядке возмещения государству ущерба от неуплаты налогов. Такую задолженность может погасить и сама организация-налогоплательщик, у которой эта задолженность существует. В таком случае привлечённое к уголовной ответственности должностное лицо этой организации также будет подлежать освобождению от уголовной ответственности.
При этом на должностное лицо организации-налогоплательщика не может быть без его согласия возложена обязанность по возмещению имущественного ущерба, причинённого государству неуплатой налогов организацией, если такая организация не ликвидирована и в состоянии самостоятельно погасить имеющиеся у неё долги по налогам перед государством за счёт принадлежащего ей имущества. Задолженность по налогам с организации не может одновременно взыскиваться с самой организации в предусмотренном для этого налоговым законодательством порядке и с должностного лица этой организации в порядке возмещения им ущерба, причинённого неуплатой организацией налогов в бюджет государства. К должностным лицам налогоплательщика-организации требования о возмещении ущерба, причинённого государству неуплатой налогов организации, могут предъявляться только в предусмотренных законодательными актами случаях при недостаточности имущества у этой организации для погашения её долгов и при установлении вступившим в законную силу приговором (постановлением) суда вины должностного лица в причинении своими деяниями ущерба государству в виде неуплаты налогов[18].
Частным случаем определения ответственного лица по долгам и обязательствам налогоплательщика-юридического лица является случай, описанный в п.10 нормативного постановления о судебной практике применения налогового законодательства № 4 от 29.06.2017 г.. В частности, в указанном пункте Верховный Суд РК разъясняет, что признание недействительной перерегистрации и восстановление прежних регистрационных данных юридического лица влечёт для предыдущего (предыдущих) участника (участников) обязательства, связанные с его деятельностью, в том числе налоговые. При этом следует иметь в виду, что такой участник будет нести субсидиарную имущественную ответственность по долгам и обязательствам такого юридического лица только в прямо предусмотренных законодательными актами случаях при недостаточности имущества у самого юридического лица и при наличии вынесенных в порядке уголовного судопроизводства или производства по делам об административных правонарушениях и вступивших в законную силу приговоров (постановлений) судов, установивших вину такого участника в причинении имущественного ущерба непосредственно совершением административного или уголовного правонарушения, или решений судов о привлечении к субсидиарной ответственности такого участника в порядке гражданского судопроизводства.
Во всех остальных случаях налоговые органы не вправе предъявлять учредителям, участникам и (или) должностным лицам налогоплательщика-юридического лица требования о возмещении имущественного ущерба, причинённого государству неуплатой налогов. В указанной связи имеющиеся в практике правоприменения случаи привлечения учредителей, участников и должностных лиц налогоплательщика-юридического лица к субсидиарной имущественной ответственности по недоимке налогоплательщика без прямо предусмотренных на это законодательными актами оснований следует признавать незаконными.
[1] Ст.720 КоАП и п.4 ст.19 НК РК.
[2] П.4 ст.40 КоАП.
[3] Ч.5 ст.55 КоАП.
[4] Ст.59 КоАП.
[5] Ч.2 ст.829-14 КоАП.
[6] Ст.915 КоАП.
[7] Пп.38) ст.3 УК РК.
[8] П.18 нормативного постановления Верховного Суда РК от 24.01.2020 г. № 3 «О некоторых вопросах применения судами законодательства по делам об уголовных правонарушениях в сфере экономической деятельности».
[9] Ч.1 ст.166 УПК РК.
[10] Ч.1 ст.167, ч.2 ст.58 УПК РК.
[11] Ч.1 ст.168 УПК РК.
[12] Ч.2 ст.170 УПК РК.
[13] Ст.28 КоАП РК и ст.15 УК РК.
[14] Ст.237, 238, 239 УК РК.
[15] П.3 ст.44 ГК РК и п.1 ст.6 Закона РК «О реабилитации и банкротстве».
[16] Примечание к ст.245 УК РК.
[17] П.31 нормативного постановления Верховного Суда РК от 24.01.2020 г. № 3 «О некоторых вопросах применения судами законодательства по делам об уголовных правонарушениях в сфере экономической деятельности».
[18] Ст.237, 238, 239 УК РК.
