Фокус на фактах, не на лозунге преамбулы. Защищаем освобождение по конвенции правильно (Масатбаев А., Юридическая фирма Salyqtez, Управляющий партнер)

07.10.2025

Фокус на фактах, не на лозунге преамбулы.
Защищаем освобождение по конвенции правильно

Масатбаев Айдар,

Юридическая фирма Salyqtez,

Управляющий партнер

1. Введение

В пост-BEPS эпохе международные налоговые соглашения пережили редкую по масштабу «перезагрузку». Итогом проекта BEPS стало появление Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, ратифицирована Законом Республики Казахстан от 20 февраля 2020 года № 304-VІ ЗРК (далее - MLI), которая позволяет одним инструментом и в разумные сроки модернизировать уже заключённые двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения. Принципиально важно, что MLI не переписывает текст каждой конкретной конвенции «начисто», а применяется вместе с ней, адресно модифицируя применение отдельных положений — через так называемые клаузы совместимости. Такой дизайн одновременно соблюдает договорный суверенитет государств и обеспечивает исполнение согласованных мер BEPS по предотвращению злоупотреблений льготами [1], [2].

Смысловая «несущая балка» пост-BEPS-модернизации — новая формула преамбулы. В ней договаривающиеся юрисдикции выражают общую волю устранять двойное налогообложение без создания возможностей для неналогообложения или снижения налогообложения через уклонение/обход (включая схемы treaty-shopping). Встраивание этой формулы в преамбулы охватываемых MLI договоров — часть минимального стандарта по Action 6, а потому реализуется широко и системно: MLI прямо говорит, что добавляет/заменяет соответствующий преамбулный текст в охватываемых договорах там, где его нет, и корректирует его в случаях, где он неполон или сформулирован иначе [3], [4]. По своей природе это интерпретационная рамка: преамбула становится ориентиром того, как следует читать специальные распределительные нормы, чтобы льготы по соглашению не превращались в «премию» за искусственные конструкции.

В итоге Преамбула налоговых соглашений выглядит следующим образом:

Параллельно с новой преамбулой MLI вводит (или подтягивает к модельному стандарту) т.н. операционный фильтр — Principal Purpose Test (PPT) тест основной цели. В логике минимального стандарта ОЭСР именно PPT признаётся вариантом по умолчанию, способным самостоятельно выполнить анти-уклонительную программу Action 6: льгота не предоставляется, если, принимая во внимание все обстоятельства, разумно заключить, что получение льготы было одной из основных целей договорённости/операции, если только не установлено, что предоставление льготы соответствует цели и предмету релевантных положений договора (carve-back) [5], [6]. Такое разведение ролей — цель/контекст (преамбула) и механика/санкция (PPT) — принципиально: преамбула направляет толкование, но «выключатель» льгот — это PPT, применяемый на фактах.

Какова цель изменений? Ещё в 2013-2015 гг. (Action Plan и Финальный Отчёт по Action 6) страны-участницы прямо поставили задачу: исключить использование договоров для образования двойного неналогообложения. Но при этом было очевидно, что налого-договорная архитектура не должна превращаться в «общий запрет на нулевую ставку» там, где нулевая ставка — следствие внутренней политики иностранного государства (например, налоговые каникулы, льготные режимы, свободные экономические зоны). Отсюда и родилась двухконтурная модель: телескоп (преамбула) показывает, что искать и инструмент (PPT) отвечает на вопрос, что делать в конкретном деле.

Это положение прямо релевантно казахстанской практике последних лет. Типовой сценарий: налоговый агент в РК применяет Конвенцию и не удерживает налог у источника в пользу иностранного контрагента — резидента юрисдикции, где по внутреннему праву не взимается корпоративный налог или действует администрируемый льготный режим. Яркий пример — выплаты в ОАЭ за 2022 год: в этот период в этой стране подоходные налог ещё не применялся, и некоторые налоговые органы Казахстана стали ссылаться на новую преамбулу как на самостоятельное основание отказать в льготе, формулируя логику «Конвенция не должна приводить к «налогам нигде»». С учётом MLI такая аргументация ошибочна по конструкции. Преамбула — это вектор толкования, а не «автономный запрет». Если орган считает, что льготу применили неправомерно, он должен пройти PPT-анализ: доказать искусственность (treaty-shopping, conduit, «пристройка под выплату», несоответствие функций/рисков у «формального» получателя) и не забыть о carve-back — проверке соответствия льготы цели и предмету соглашения [5], [6].

Важно понимать и более широкий контекст риска: под «прицел» могут попасть не только выплаты в юрисдикции «классического» низкого налогообложения. Любая компания-плательщик в Казахстане, у которой иностранный контрагент законно пользуется внутренним освобождением (например, резидент специального налогового режима, предоставляющего освобождение от налога на прибыль/подоходного налога), потенциально столкнётся с тем же типом возражений. Причина проста: налоговому органу легко подменить требуемый PPT-разбор телологическим тезисом из преамбулы («льгота = риск двойного неналогообложения»), особенно когда «нулевая» нагрузка видна на поверхности. Именно поэтому в прикладной плоскости задача налогоплательщика — сразу переводить разговор в рамки PPT: предъявлять деловую причину выбора контрагента, доказательства исполнения (что делалось, когда и кем), карту денежных потоков (отсутствие транзита/круговых схем), функции-риски у фактического получателя, и, наконец, резюме по carve-back — почему предоставление льготы соответствует цели и предмету соответствующих норм соглашения.

Методологически это опирается на две позиции Пояснительное заявление к MLI (далее - Explanatory Statement). Во-первых, толкование положений MLI ведётся по ст. 31 Венской конвенции — «добросовестно, по обычному смыслу, в контексте и в свете цели и предмета». Это чётко фиксирует интерпретационную природу преамбулы и не позволяет возводить её в ранг самостоятельной «анти-уклонительной нормы» [7]. Во-вторых, сам MLI работает адресно: он модифицирует применение конкретных положений охватываемых договоров через клаузы совместимости (заменяет/добавляет/применяется при отсутствии), а не «выключает» льготы сквозной формулой. Для преамбулы такая клауза прямо прописана (п. 2 ст. 6), а для PPT — отдельная совместимость (п. 2 ст. 7), которая уточняет: PPT заменяет сходные положения в Изменяемые Налоговые Соглашения или добавляется, если их нет [2], [4], [6].

Отсюда и практическое следствие для «выплат в ОАЭ 2022» и любых аналогичных историй с контрагентами, освобождёнными от налога в силу внутреннего режима (включая специальные экономические зоны). Факт освобождения по местному праву партнёра — нейтральная характеристика в плоскости договоров; решает поведение сторон и конструкция сделки. Если у проверяющего есть сомнения, он должен пройти всю процедуру PPT, а не подменять её ссылкой на общую цель из преамбулы. Именно так задумывалась архитектура MLI: цель — в преамбуле, санкция — в PPT, доказательства — в фактах.

2. Что на самом деле говорит новая преамбула (MLI, ст. 6) — простыми словами

Начнём с ключевой формулы, которую MLI добавляет в преамбулы двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения: стороны намерены устранять двойное налогообложение, не создавая возможностей для неналогообложения или снижения налогообложения через уклонение/обход (включая treaty-shopping — когда льготы получают «мимоходом» резиденты третьих стран). Эта фраза — сердце «новой преамбулы» и часть минимального стандарта по защите от злоупотреблений: её цель — зафиксировать направление толкования налоговых соглашений, а не дать органам «кнопку выключения» льгот в любом спорном эпизоде. [8][9]

Почему это важно проговорить именно так? Потому что на практике преамбулу иногда пытаются превратить в универсальный запрет: «если в стране получателя налога нет, значит, Конвенцию применять нельзя, потому что получится «налогообложение нигде»». Но так преамбула не работает. Она не меняет «по щелчку» специальные статьи конвенции (о предпринимательской прибыли, процентах, роялти и т. д.) и не заменяет анти-уклонительные нормы. Её задача — подсветить смысл, в котором нужно читать эти статьи: льготы да, но не ради искусственных схем. [8][12]

Чтобы убрать мифологию и оставить рабочий смысл, разложим преамбулу на три простых блока:

(а) Это — «компас», а не «молот».

Компас помогает определить направление: договоры нужно толковать так, чтобы не допускать злоупотреблений. Но компас не бьёт по конкретной норме — он подсказывает, как её понимать. В официальном комментарии к MLI (Explanatory Statement) прямо сказано: включение этой фразы в преамбулу разъясняет намерение Сторон, чтобы изменяемые налоговые соглашения («Covered Tax Agreements») интерпретировались в соответствии с таким подходом. И это специально увязано со статьей 6(1) MLI, которая как раз модифицирует преамбулы двусторонних договоров указанным текстом. [8][9][10]

(б) «Без создания возможностей» — это о поведении налогоплательщика, а не про ставки.

Ключевой оборот — «без создания возможностей» для неналогообложения через уклонение/обход, включая treaty-shopping. То есть претензия не к тому, что в какой-то стране ставка нулевая (это может быть обычная налоговая политика государства), а к тому, что налогоплательщик искусственно сконструировал структуру/маршрут платежей ради льготы по договору. Если искусственности нет — сама по себе нулевая ставка не делает применение договора «незаконным» или «противоречащим преамбуле». [9]

(в) MLI изменяет преамбулу точно и адресно.

По официальному комментарию, MLI «модифицирует» договоры: он применяется вместе с ними, корректируя конкретные места (через так называемые клаузы совместимости), а не заменяя весь текст целиком. В случае статьи 6(1) MLI — это как раз вставка/замена нужного абзаца в преамбуле. Отсюда важное следствие: спор об отказе в льготе нельзя выигрывать одной общей ссылкой на преамбулу — нужно идти в операционные нормы (например, PPT), а толкование вести по правилам международного права договоров. [10][12]

Теперь — о границах того, что вообще может «выжать» преамбула. В Explanatory Statement закреплён стандарт толкования по ст. 31 Венской конвенции: договор толкуется добросовестно, в соответствии с обычным смыслом слов в контексте и в свете цели и предмета. Преамбула — это часть контекста и «формула цели», поэтому она влияет на интерпретацию, но не может «переписать» ясную специальную норму там, где нет противоречия или «двусмысленности», которую нужно разрешить. Если же спор доходит до реального конфликта между новой нормой MLI и старым договорным текстом, включается механика совместимости (какая норма заменяется, какая «подкладывается», в каком объёме приоритет у MLI как более позднего инструмента) — и это опять точечная техника, а не «общее изменение» через преамбулу. [11][12]

Чтобы сделать это ещё нагляднее, представьте два сценария:

·           Сценарий 1: реальная услуга, деловая причина, прямой контракт, «посредников» нет.

·           Вы выбрали иностранного контрагента по бизнес-причинам (цена/срок/экспертиза), у него действительно есть функции/риски, и платежи никуда дальше «по цепочке» не утекли. В такой ситуации преамбула говорит проверяющему: «иди смотри на реальность и мотивы; если злоупотребления нет, льгота возможна — договор ведь для этого и заключали». Это и есть нормальная роль преамбулы как «компаса»: не допускать злоупотреблений, не ломая честные сделки.

·           Сценарий 2: «маршрут» выстроен под льготу, деньги текут транзитом, функции у получателя формальные.

Здесь преамбула «подсвечивает» анти-уклонительную цель; но отключение льготы всё равно происходит не по преамбуле, а по операционному правилу (в MLI это PPT) — там и проверяется, была ли одной из основных целей получить льготу «любой ценой», и соответствует ли предоставление льготы цели и предмету договора. Преамбула в этом кейсе помогает направить толкование, но не подменяет сам тест. [9][12]

Ещё один нюанс, который часто «теряется» в спорах: почему вообще MLI уделяет столько внимания преамбуле? Потому что это универсальный элемент, который проще всего «привинтить» ко всем действующим налоговым соглашениям «одним движением», не пересогласовывая каждую статью. Экономия процедурных усилий — плюс. Но у этого плюса есть предел: преамбула не может заменить специальные анти-уклонительные механизмы. Именно поэтому уже в структуре MLI видно: статья 6 MLI (преамбула) идёт вместе с статьей 7 MLI (PPT). Первая — про цель и контекст; вторая — про практический фильтр (как и когда льготу можно отказать). В официальном комментарии акцент сделан именно на интерпретационном эффекте преамбулы и технической процедуре её «вшивания» в тексты двусторонних договоров. [9][10][11][12]

И наконец — о популярном заблуждении «премия за нулевую ставку». Преамбула не говорит: «льготы применяются только если где-то налог уплачен». Она говорит: «применять льготы — можно, но за исключением случаев искусственных схем, в результате которых получалось неналогобложение». Разница принципиальная. В 2022 году нулевая ставка/отсутствие корпоративного налога в ОАЭ — это часть политики этого государства. Чтобы оспорить льготу по Конвенции, налоговикам мало ссылаться в эту политику; нужно показать, что ваша конкретная структура искусственна (маршрут «под льготу», «прокладки», переток, пустые функции и т. п.). Ровно для такой проверки и существуют операционные анти-уклонительные нормы; преамбула же помогает прочитать договор в «анти - уклонительном ключе», не превращая такой подход в автоматический запрет. [9][12]

Можно констатировать, что новая преамбула — это чёткий телескоп для чтения договора: навёл — увидел, в какую сторону двигаться при толковании. Но телескоп не заменяет «космический корабль»: чтобы реально «долететь» до отказа в льготе, нужна операционная норма и подтверждающие факты злоупотребления. Именно так устроена логика MLI: цель в преамбуле, а механика в специальных статьях. [9][10][12]

3. Частые ошибки в аргументации (и как их не допустить)

Дискуссия о применении договорных льгот после вступления в силу MLI часто сводится к четырём устойчивым ошибкам толкования. Их объединяет подмена целевого уровня (задекларированного в новой преамбуле) операционным уровнем (на котором фактически «срабатывает» отказ в освобождении через PPT) и игнорирование того, как MLI встроен в действующие соглашения по правилам международного договорного права. В научной перспективе именно корректное разведение этих уровней — ключ к правомерному результату.

1) «Преамбула = запрет льготы».

Наиболее распространённая ошибка — трактовать преамбулу (в редакции ст. 6 MLI) как автономную «анти-уклонительную норму» прямого действия. Эта позиция не выдерживает проверки на уровне источников. Во-первых, преамбула формулирует цель и предмет соглашения, задавая направление толкования, но не «переписывая» специальные нормы. Во-вторых, архитектура MLI сознательно разводит «компас» (ст. 6) и «инструмент» (ст. 7 PPT), оставляя последнему роль операционного фильтра. Иначе говоря, констатация того, что в государстве получателя налог отсутствует, не трансформируется сама по себе в юридическое основание для отказа в льготе: необходима демонстрация искусственности конструкции (treaty-shopping, conduit и т. п.) в терминах PPT[13]-[15]. Правильная тактика защиты заключается не в отрицании целей преамбулы, а в переводе спора из абстрактной телологии в плоскость фактического PPT-теста: было ли получение льготы одной из основных целей и, даже если да, не сохраняется ли льгота в силу carve-back как соответствующая цели и предмету релевантных положений[16].

2) «PPT без carve-back».

Вторая ошибка — «обрывать» формулу PPT на словах «одной из основных целей» («one of the principal purposes») и исключать окончание нормы — carve-back - «за исключением случаев, когда это соответствует цели и задачам» («unless in accordance with the object and purpose…»). Между тем официальный текст и пояснения к нему дают PPT именно как двухступенчатый механизм: после констатации вероятной «налоговой цели» следует проверка, вписывается ли предоставление льготы в договорный замысел по конкретной честной (bona fide)-операции[16]. Игнорирование carve-back превращает PPT в «супер-GAAR» и противоречит логике минимального стандарта: цель — блокировать злоупотребления, а не выхолащивать договорные льготы как институт. Методологически корректная правовая позиция обязана доводить рассуждение нормы РРТ полностью, в том числе через предъявление артефактов исполнения (для логистики: маршруты, бронирования, документооборот) и «денежной карты» (отсутствие транзита и обратных потоков). В такой конфигурации carve-back — не риторика, а юридический предохранитель.

3) «Подмена PPT рыночностью».

Третья ошибка — приспособление PPT к трансфертному ценообразованию («цена рыночная → злоупотребления нет» или «ТЦО соблюдено → PPT избыточен»). Рыночность — весомый контекст, подтверждающий деловую рациональность, но PPT отвечает на другой вопрос: не «сколько стоит», а ради чего выстроена конструкция. Именно поэтому в системе минимального стандарта PPT — «дефолтный» анти-уклонительный инструмент там, где стороны не договорились о специальных противозлоупотребительных конфигурациях: он нацелен на ловлю поведенческих индикаторов искусственности (treaty-shopping, conduit), а не на оценку прайсинга как такового[16]. Следовательно, рыночные бенчмарки полезно предъявлять после демонстрации функций/рисков и артефактов исполнения — как вспомогательное доказательство «деловой нормальности», а не как суррогат анализа целей и конструкции.

4) «Перегруз фактурой, пустота в ключевых точках».

Четвёртая ошибка — предъявлять громоздкий, но неструктурированный массив документов (внутренние приказы, случайные письма), оставляя без ответа опорные вопросы PPT: (і) деловая причина выбранной формы/контрагента; (ii) свидетельства исполнения по этапам; (iii) движение денег; (iv) распределение функций и рисков; (v) хронология организационных изменений относительно дат платежей. Между тем стандарт PPT построен на критерии «разумно заключить» и требует конфигурации совокупности фактов в причинно-следственную цепочку, понятную объективному наблюдателю[16]. Эффективный способ «обезвредить» этот перекос — выстраивать позицию под методологию PPT: (1) какая льгота заявлена и из какой нормы следует; (2) контекст бизнеса и деловая цель; (3) хронология (отсутствие «перестроек под выплату»); (4) функции/риски/активы; (5) денежная карта (отсутствие транзита/круговых потоков); (6) вывод о целях; (7) проверка carve-back. Такая семиступенчатая рамка минимизирует пространство для произвольных выводов об «искусственности».

Зачем это важно для кейсов класса «РК ↔ ОАЭ, 2022»?

В 2022 году отсутствие корпоративного налога в ОАЭ — характеристика иностранной системы, а не индикатор злоупотребления. Преамбула задаёт анти-уклонительную оптику, но не устанавливает правило «налог должен взиматься где-то обязательно»[13]; отказ возможен лишь при прохождении операционного фильтра PPT и при наличии фактов, позволяющих «разумно заключить» о целенаправленной маршрутизации под льготу, причём с обязательной проверкой carve-back[14]. В типовой логистической операции с прямым контрактом, реальными артефактами исполнения, отсутствием «прокладок» и транзита в третьи юрисдикции и корректной процедурой применения конвенции (налоговый агент, сертификат резидентства) совокупность обстоятельств работает против вывода о «налоговой цели» как одной из основных. Соответственно, в научно-практической оценке именно структура PPT-анализа (а не апелляция к общей формуле преамбулы) обеспечивает юридически устойчивый результат.

Методологическое послесловие.

Корректное применение MLI требует удерживать три координаты. Первая — правило Венской конвенции: толковать договор по обычному смыслу слов в контексте и в свете цели и предмета; преамбула — элемент контекста, но не самодостаточная норма[14]. Вторая — адресный характер MLI: он применяется вместе с покрываемыми соглашениями и модифицирует их применение через клаузы совместимости, а не «перепрошивает» их целиком общими лозунгами[15]. Третья — двухступенчатость PPT: «основная цель» → carve-back; в этой логике минимальный стандарт работает как задумывалось — блокируя злоупотребления, но не превращая преамбулу и PPT в инструмент произвольного отказа в договорных льготах[16]. Для правоприменителя это означает, что спор о льготе нельзя выигрывать «общими фразами»: необходимо собрать и структурировать факты под формулу PPT, а при наличии bona fide-профиля сделки — опираться на carve-back как на норму-ограничитель чрезмерного расшитительного толкования.

___________________________

[1] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI https://www.oecd.org/en/topics/beps-multilateral-instrument.html п. 13-14, стр. 3 — MLI применяется вместе с охватываемыми договорами и модифицирует их применение; инструмент для быстрого внедрения мер BEPS (минимальные стандарты BEPS Действие 6/14).

[2] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п. 93, стр. 23-24 — для PPT предусмотрена клауза совместимости: заменяет схожие положения в Covered Tax Agreements или добавляется при их отсутствии.

[3] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п. 75-77, стр. 20-21 — назначение и содержание новой преамбулы; включение формулы «без создания возможностей… через уклонение/обход (включая treaty-shopping)» и техника её интеграции в CTA.

[4] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п. 81-82, стр. 21 — совместимость ст. 6: когда преамбулный текст заменяет/добавляется к существующему языку; охват случаев, где упоминание об уклонении/обходе отсутствует или неполно.

[5] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п. 88-90, стр. 23 — роль PPT как дефолтного инструмента минимального стандарта; основания выбора PPT против LOB/anti-conduit комбинаций.

[6] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п. 91, стр. 23 — точная формула PPT и встроенный carve-back («reasonable to conclude… unless… in accordance with the object and purpose…»).

[7] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п. 12, стр. 3 — правило толкования по ст. 31 ВКПМД («добросовестно, по обычному смыслу, в контексте и в свете цели и предмета») для статей 3-17 MLI

[8] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI, раздел «Preamble», пп. 21-23: цель включения фразы про «устранение двойного налогообложения без создания возможностей…» и увязка с ст. 6(1) MLI (модификация преамбул Covered Tax Agreements).

[9] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI, Part III «Treaty Abuse», Article 6 - Purpose of a Covered Tax Agreement, пп. 75-76: минимум по Action 6 реализуется через выражение общей цели в преамбуле; договоры следует интерпретировать в соответствии с этим текстом; связка с уклонением/обходом и treaty-shopping.

[10] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI, п. 77-79 к ст. 6: как ст. 6(1) MLI модифицирует преамбулу (замена формулы «Intending to conclude…» на «Intending to eliminate…», уточнение «taxes covered by this agreement» и т. п.).

[11] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI, п. 12: толкование положений MLI (ст. 3-17) по ст. 31 Венской конвенции — «добросовестно, по обычному смыслу, в контексте и в свете цели и предмета».

[12 EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI, пп. 13-14: как MLI применяется «вместе» с действующими договорами, модифицируя их применение, а не действуя как единый протокол-поправка; отсылка к механике клауz совместимости.

[13] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п.п. 75-77, pстр. 20-21 — назначение новой преамбулы: устранение двойного налогообложения без создания возможностей для неналогообложения/снижения налогообложения через уклонение/обход (включая treaty-shopping); формула текста, включаемого в преамбулы Covered Tax Agreements.

[13] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п. 12, стр. 3 — метод толкования положений MLI (ст. 3-17) по ст. 31 Венской конвенции: «добросовестно, по обычному смыслу, в контексте и в свете цели и предмета».

[14] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п.п. 13-14, стр. 3 — как MLI применяется вместе с двусторонними договорами и модифицирует их применение через «клаузы совместимости»; адресный характер изменений.

[15] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п.п. 88-91, стр. 23 — место PPT в минимальном стандарте (он «дефолтный») и точная формула теста: «reasonable to conclude… unlExplanatory Statement to the MLIs… in accordance with the object and purpose…» (встроенный carve-back).

[16] EXPLANATORY STATEMENT TO THE MLI п. 93, pстр. 23-24 — «клауза совместимости» для PPT: замещение/добавление в ИНС в зависимости от наличия схожих положений