04.06.2025
Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР в налоговых спорах Казахстана: допустимость и практика применения
Мамаева Айгерим, старший юрист KPMG Law,
член Налогового комитета Палаты юридических консультантов
Kazakhstan Bar Association (KazBar)
Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал («Комментарии ОЭСР») широко используются в международной практике как инструмент толкования положений соглашений об избежании двойного налогообложения («СИДН»). В последние годы органы государственных доходов Республики Казахстан все чаще ссылаются на Комментарии ОЭСР при доначислении налогов, особенно в делах, затрагивающих вопросы структуры владения, бенефициарного собственника и квалификации доходов.
Однако правомерность применения Комментариев ОЭСР в Республике Казахстан вызывает ряд обоснованных вопросов. Имеют ли они юридическую силу в национальной системе? Входят ли в состав источников права? Как их трактуют налоговые органы и суды? В настоящей статье рассматриваются вопросы о допустимости и пределы применения Комментариев ОЭСР в Республике Казахстан.
1. Комментарии ОЭСР не являются частью действующего права Республики Казахстан
1.1. Что такое Модельная конвенция и Комментарии ОЭСР?
Модельная конвенция ОЭСР представляет собой типовой документ, разработанный для содействия странам в заключении соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и прирост стоимости имущества.
Данное утверждение подтверждается информацией с официального сайта ОЭСР:
«Типовая конвенция ОЭСР о налогообложении доходов и капитала является образцом для переговоров, толкования и применения двусторонних налоговых конвенций, играя решающую роль в устранении связанных с налогообложением барьеров для трансграничной торговли и инвестиций, помогая предотвратить уклонение от уплаты налогов и их избежание, а также предоставляя средства для урегулирования на единообразной основе наиболее распространенных проблем, возникающих в области международного двойного налогообложения.»
ОЭСР (организация экономического сотрудничества и развития) выпустила комментарии к модельной конвенции от ученых-экспертов в этой области.
Таким образом, Комментарии ОЭСР отражают общие подходы к толкованию положений Модельной конвенции, но не учитывают особенности переговоров и конкретных договоренностей, достигнутых между странами при заключении конкретных соглашений об избежании двойного налогообложения.
При этом государства не обязаны заключать соглашения строго на основе Модельной конвенции ОЭСР - она носит рекомендательный характер.
1.2. Комментарии ОЭСР не включены в действующее право Республики Казахстан
Согласно п. 1 ст. 4 Конституции Республики Казахстан, действующим правом в Республике Казахстан являются нормы Конституции, соответствующих ей законов, иных нормативных правовых актов, международных договорных и иных обязательств Республики, а также нормативных постановлений Конституционного Суда и Верховного Суда Республики.
В соответствии с п. 4 ст. 3 Конституции Республики Казахстан, международные договоры, ратифицированные Республикой, имеют приоритет перед ее законами. Порядок и условия действия на территории Республики Казахстан международных договоров, участником которых является Казахстан, определяются законодательством Республики.
Таким образом, (1) международные договоры должны соответствовать нормам Конституции, (2) международные договоры должны быть ратифицированы, в том числе, для проверки соответствии их положений нормам Конституции, (3) порядок и условия действия международных договоров определяются национальным законодательством Казахстана.
В свою очередь, Казахстан не принимал обязательств по применению модельных конвенций или комментариев к модельной конвенции ОЭСР.
Согласно п. 1 ст. 2 Налогового кодекса, налоговое законодательство Республики Казахстан основывается на Конституции Республики Казахстан, состоит из настоящего Кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено Налоговым кодексом.
В соответствии с п. 5 ст. 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.
С учетом того, что модельная конвенция не включена в налоговое законодательство и не ратифицирована Республикой Казахстан, не имеется оснований для применения в налоговых спорах Комментариев ОЭСР, тем более при толковании норм права Республики Казахстан.
1.3. Комментарии ОЭСР к модельной конвенции не подлежат применению ввиду отсутствия официального опубликования на казахском и русском языках
На официальном сайте ОЭСР комментарии к модельной конвенции составлены на иностранных языках — английском и французском. Зачастую налоговые органы ссылаются на эти Комментарии без надлежащим образом заверенного перевода.
Согласно п. 1 ст. 24 Закона «О ратификации международных договоров», вступившие в силу, а также временно применяемые международные договоры Республики Казахстан публикуются по представлению Министерства иностранных дел Республики Казахстан в сборнике «Бюллетень международных договоров Республики Казахстан» и на интернет-ресурсе Министерства иностранных дел Республики Казахстан.
В соответствии с п. 3 ст. 24 Закона «О ратификации международных договоров», в случае, когда международные договоры Республики Казахстан не имеют аутентичных текстов на казахском и русском языках, публикуются один из их аутентичных текстов на языке подписания, а также перевод международного договора на казахский и русский языки.
Отсутствие официального перевода на государственный и русский языки ставит под сомнение правомерность использования Комментариев ОЭСР. Данный вопрос усугубляется тем, что налоговые органы ссылаются на Комментарии ОЭСР без надлежащего заверенного перевода, что порождает также вопрос на кого должна быть возложена ответственность за недостоверный перевод Комментариев ОЭСР.
2. Противоречие в позициях налоговых органов и судов по вопросу применения Комментариев ОЭСР
В Республике Казахстан отсутствует единый подход к применению Комментариев ОЭСР. Это касается как позиций налоговых органов, так и судебных решений, что влечёт значительную правовую неопределённость.
2.1. Противоречие в позиции налоговых органов
Несмотря на то, что Республика Казахстан не является членом ОЭСР, Министерство финансов РК и налоговые органы зачастую ссылаются на Комментарии ОЭСР. Официальная позиция налоговых органов указывает, что Комментарии ОЭСР имеют рекомендательный характер и служит ориентиром в вопросах международного налогообложения. Однако при проведении налоговых проверок и вынесении по их результатам уведомлений о доначислениях налоговые органы опираются на положения комментариев как на обязательную доктрину, особенно при:
· определении статуса бенефициарного собственника;
· отказе в применении пониженной ставки налога;
· квалификации доходов как роялти или агентского вознаграждения.
В этих случаях положения Комментариев ОЭСР цитируются, интерпретируются и применяются как на некий фактический нормативный стандарт, несмотря на отсутствие у Республики Казахстан обязательств по их исполнению, их нератифицированный и необязательный статус, а также отсутствие официальной публикации.
При этом, когда налогоплательщик ссылается на Комментарии ОЭСР для обоснования своей позиции, налоговые органы, напротив, заявляют о невозможности их применения, ссылаясь на то, что они не ратифицированы и не являются источниками права. Отсюда следует, что формируется двойной стандарт, в котором применимость Комментариев определяется в зависимости от интереса налогового органа, а не на основе формального правового статуса документа.
2.2. Противоречия в судебной практике
По результатам обзора судебной практики по налоговым спорам, содержащей ссылки на Комментарии ОЭСР, можно сделать вывод, что в большинстве случаев суды принимают аргументы сторон со ссылкой на Комментарии ОЭСР, но иногда встречается и положительная практика.
Например, в решении СМАС Павлодарской области [1] суд указал, что Комментарии ОЭСР не обладают нормативной силой и могут использоваться лишь как вспомогательный инструмент при толковании положений Конвенции:
«Комментарии не являются нормой, в ней приводятся лишь модель возможного поведения участников правоотношений в сфере налогообложения и ее оценка с позиции Модельной конвенции. В этой связи довод истца о незаконности ссылки на Комментарии является справедливым. Ответчик проводит анализ действий (бездействий) истца и нерезидента, но использует текст Комментариев как норму, а следовало как вспомогательный инструмент при применении положений Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и на капитал и Налогового Кодекса РК в той части, в которой он не противоречит Конвенции.»
В своем следующем Решении СМАС Павлодарской области [2] отмечает, что Комментарии ОЭСР не применимы, указывая, что они не входят в перечень источников права и не могут использоваться при толковании положений международных договоров или национального законодательства:
«Между тем, в соответствии со ст. 2 Налогового кодекса источником права в отношениях, возникающих в сфере налогообложения являются: Конституция, Налоговый кодекс, подзаконные нормативные правовые акты, ратифицированные международные договоры. Таким образом, Комментарии к Модельной конвенции на доход и капитал ОЭСР не может являться источником права в исследуемых отношениях, так как существующей в Республике Казахстан правовой системой комментарии не относятся к источникам права. Кроме того, Республика Казахстан не входит в состав участников Организации эконмического сотрудничества и развития, текст Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР не имеет официального опубликования в Республике Казахстан в соответствии с требованиями ст.24 Закона «О международных договорах».
Таким образом, Комментарии не являются нормой, в ней приводятся лишь модель возможного поведения участников правоотношений в сфере налогообложения и ее оценка с позиции Модельной конвенции, которая не является частью права Республики Казахстан.»
Также хотелось бы отметить следующую позицию Верховного суда [3]:
«Комментарии ОЭСР являются комментариями к положениям Модельной Конвенции ОЭСР и могут носить лишь рекомендательный характер в отношении заключенных между Республикой Казахстан и иностранными государствами двусторонних международных договоров об избежании двойного налогообложения. Нормы Комментариев ОЭСР не являются императивными нормами, обязательными к применению. Таким образом, выдержки из Комментариев ОЭСР не могут являться основанием для определения постоянного учреждения и обоснованием для доначисления КПН за нерезидента у налогового агента при отсутствии документального подтверждения.»
При этом на практике также имеются решения [4], где суд дает более содержательную правовую оценку вопросу допустимости ссылок на Комментарии ОЭСР. В данном решении суд приходит к следующим выводам:
«Доводы истца о том, что Департамент неправомерно ссылается в решении на Комментарии ОЭСР, суд считает несостоятельными, поскольку статья 31 Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 года допускает возможность обращения к дополнительным средствам толкования международных договоров, к которым относятся, прежде всего подготовительные материалы к заключению международного договора и обстоятельства его заключения. В данном случае таким средством толкования являются Комментарии ОЭСР. Указанные Комментарии используются для толкования положений Конвенции в случае, если их тексты, подлежащие толкованию, являются недостаточно ясными. Комментарии ОЭСР не подлежат ратификации.»
СКАД Актюбинской области в своем Постановлении [5] поддержал данное решение и указал:
«Статьей 32 Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 года предусмотрена возможность обращения к дополнительным средствам толкования международных договоров, к которым относятся, прежде всего, подготовительные материалы к заключению международного договора и обстоятельства его заключения.
Таким средством толкования могут быть и не подлежащие ратификации комментарии ОЭСР. При этом суд правильно отметил, что Модельная конвенция ООН приведена в соответствие с Модельной конвенцией ОЭСР»
Тем самым, суды фактически признают допустимость использования Комментариев ОЭСР при интерпретации положений международного договора, даже несмотря на отсутствие их ратификации в национальном законодательстве. Предполагаем, что это решение можно рассматривать как прецедент, подтверждающий возможность опоры на международные правовые источники интерпретационного характера в рамках налоговых споров на территории Республики Казахстан.
На основании вышеизложенного, можно сделать вывод, что некоторые суды в рамках рассмотрения налоговых споров с высокой степенью вероятности принимают ссылки налоговых органов на Комментарии ОЭСР, при отсутствии их четкого статуса в законодательстве и судебной практике.
3. Заключение
Комментарии ОЭСР не входят в действующее право Республики Казахстан, не обладают юридической силой и не могут применяться как источник толкования налоговых обязательств.
Смотря на вышеуказанные противоречия, формируется юридическая неопределенность, создающая риски как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, что требует дополнительного урегулирования как на уровне официальных разъяснений Верховного суда и уполномоченных органов, так и на законодательном уровне.
При отсутствии четкой правовой позиции вопрос использования Комментариев ОЭСР продолжит оставаться источником правовой неопределенности и может повлиять на инвестиционный климат и предсказуемость судебной практики в налоговой сфере.
[1] Решение СМАС Павлодарской области дело № 5594-22-00-4/116 от 05 мая 2022 года;
[2] Решение СМАС Павлодарской области дело № 5594-24-00-4/898 от 03 февраля 2025 года;
[3] Постановление СКГД ВС РК № 6001-22-00-3гп/248 от 12 июля 2022 года
[4] Решение Специализированного межрайонного административного суда г. Актобе № 1594-23-00-4/269 от 03.10.2023 года;
[5] Постановление СКАД Актюбинской области дело № 1599-23-00-4а/223 от 15 ноября 2023 года.
